1629 0

Можно ли общесистемщику включать в расходы НДС, уплаченный в бюджет

У предпринимателей, которые работают на общей системе налогообложения и являются плательщиками НДС, есть возможность включать в расходы НДС, уплаченный в бюджет. Однако мало кто такой возможностью пользуется, хотя выгода от нее очевидна.

Почему же так? Налоговики запрещают включать такой НДС в расходы. А есть ли у них на это законные основания? Что говорят суды по данному поводу? В конце концов, может ли предприниматель без особого риска увеличить свои расходы на сумму НДС, уплаченного в бюджет, и чем это чревато в случае проверки? Ответы на эти и другие вопросы читайте в данной статье.


Документы статьи

КУоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон № 2181 — Закон Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.

Декрет о подоходном налоге — Декрет КМУ «О подоходном налоге с граждан» от 26.12.92 г. № 13-92.

Инструкция № 12 — Инструкция о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью, утвержденная приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12.

Инструкция № 110 — Инструкция о порядке применения штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНАУ от 17.03.2001 г. № 110.

 

О каком НДС идет речь

Обратите внимание на то, что сейчас речь пойдет об НДС, который уплачен в бюджет на основании декларации по НДС. Это не тот НДС, который «сидит» в стоимости приобретенных товаров (услуг) или в стоимости проданных товаров (услуг).

Непосредственно в бюджет уплачивают НДС только те предприниматели, которые зарегистрированы как плательщики данного налога (имеют на руках Свидетельство плательщика НДС). Они определяют сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, в декларации по НДС. Рассчитывается она как разница между НДС, который поступил предпринимателю в стоимости проданных товаров (услуг), и НДС, который предприниматель уплатил в стоимости приобретенных товаров (услуг). Вот с этой суммой НДС мы сейчас и будем разбираться: включать ее в расходы или нет.

Те предприниматели, которые плательщиками НДС не являются, к обсуждаемому вопросу отношения не имеют. В Книге ф. № 10 они отражают свои доходы в сумме, фактически полученной от покупателей (заказчиков), а расходы — в сумме, фактически перечисленной поставщику (подрядчику), не вспоминая при этом об НДС.

 

Где сказано о том, что «НДС включается в расходы»

Единственная норма, которая разрешает предпринимателям включать в расходы сумму НДС, уплаченную в бюджет, содержится в приложении 7 к Инструкции № 12«В состав расходов физического лица — субъекта предпринимательской деятельности, зарегистрированного как плательщик налога на добавленную стоимость (далее — НДС), также включаются суммы НДС, внесенные в бюджет. Не включаются в валовые расходы и валовый доход суммы НДС, которые входят в цену приобретенных и проданных товаров (работ, услуг) соответственно».

Появилась эта норма еще в 2001 году, и нужно сказать, что отношение налоговиков к ней с того времени до сегодня изменилось кардинально. Если сначала ГНАУ сама говорила о том, что НДС, уплаченный в бюджет, включается в расходы предпринимателя (письма от 24.05.2001 г. № 6820/7/16-1217 и от 16.08.2004 г. № 7004/6/17-3116), то со временем она передумала.

Так, в 2008 году ГНАУ отозвала свое прежнее хорошее письмо от 16.08.2004 г. № 7004/6/17-3116 письмом от 04.09.2008 г. № 17930/7/17-0717 и таким образом дала понять, что сейчас она уже против включения НДС в расходы.

Однако в самой Инструкции № 12 разрешение на включение в расходы НДС осталось до сегодняшнего дня, никто его не отменял, не оспаривал и изменения в приложение 7 к Инструкции № 12 не вносил. Кроме того,письмо ГНАУ от 24.05.2001 г. № 6820/7/16-1217 все еще остается действующим.

Так что формально пользоваться имеющимся разрешением можно. Но мы бы советовали это делать лишь в редких случаях (когда крайне необходимо уменьшить налог с доходов). Почему так, сейчас расскажем.

 

Немного теории

О том, как предприниматели должны определять свои доходы и расходы и как им нужно рассчитывать налог с доходов, говорится в Декрете о подоходном налоге. Поскольку нас сейчас интересуют расходы, посмотрим, что сказано о них. Статья 13 Декрета о подоходном налоге устанавливает, что в расходы предпринимателя включаются валовые расходы, указанные в Законе о налоге на прибыль.

В свою очередь, в Законе о налоге на прибыль нет разрешения на то, чтобы включать в расходы НДС. Более того, подпункт 5.3.3 Закона о налоге на прибыль, как и процитированное ранее приложение 7 к Инструкции № 12, запрещает включать в расходы НДС, уплаченный в стоимости приобретенных товаров (услуг).

Что же касается НДС, уплаченного в бюджет, то о нем в Законе о налоге на прибыль отдельно не говорится, т. е. нет ни запрета, ни разрешения на включение его в расходы. Но если исходить из экономической сути данного налога, то можно понять, что разрешения включать НДС в расходы быть не может. Ведь на самом деле НДС, который уплачивается в бюджет, — это налог, удержанный предпринимателем с покупателей (заказчиков) и подлежащий перечислению в бюджет. Ну а поскольку НДС уплачивается в бюджет за счет третьих лиц (покупателей/заказчиков), его нельзя считать расходами самого предпринимателя. То есть сама природа НДС, уплаченного в бюджет, не дает возможности считать его расходами.

Вот и налоговики, очевидно, поняв это, решили запретить предпринимателям включать НДС в расходы. Однако для этого они выбрали не те инструменты. Вместо того чтобы исключить некорректную норму изприложения 7 к Инструкции № 12, проверяющие просто на словах запрещают предпринимателям включать НДС в расходы (запрет, по их мнению, действует с 04.09.2008 г.). При этом в своих разъяснениях они утверждают, что предприниматели должны формировать расходы на основании Декрета о подоходном налоге и Закона о налоге на прибыль, очевидно, без применения норм Инструкции № 12. Из этого они делают вывод о том, что законодательных оснований включать в расходы НДС, уплаченный в бюджет, нет (http://www.sta.gov.ua/control/uk/taxqabase/catalog).

Но парадокс заключается в том, что Инструкция № 12 разработана и утверждена самими налоговиками во исполнение Декрета о подоходном налоге, притом она прошла регистрацию в Минюсте. Значит, нормыприложения 7 к Инструкции № 12 в настоящий момент являются действующими. Кроме того, до сих пор действует письмо ГНАУ, в котором сказано, что для формирования расходов предприниматели должны пользоваться Инструкцией № 12 (письмо ГНАУ от 24.05.2001 г. № 6820/7/16-1217).

Получается, что сейчас действия налоговиков противоречат их собственному нормативно-правовому документу, а это уменьшает их шансы на выигрыш при возможном судебном разбирательстве. Такой неоднозначностью в законодательстве и пользуются некоторые особо смелые предприниматели, включая в расходы НДС, уплаченный в бюджет.

 

Практика: что говорят суды

Судебных разбирательств по вопросу включения НДС в расходы немного, поскольку мало кто готов рисковать. Из тех же дел, которые существуют, можно сделать следующий вывод: суды становятся на защиту предпринимателей и признают правомерным включение НДС в расходы (например, постановление Окружного Ивано-Франковского суда от 27.01.2009 г. по делу № 2-а-3231/08/0970). Не против подобных действий и ВАСУ (определение от 18.01.2007 г. № К-14270/06), однако суд обратил внимание на такие обязательные условия для включения НДС в расходы:

— факт уплаты НДС в бюджет должен быть подтвержден соответствующим платежным документом (иными словами, если НДС только начислен к уплате, но еще не перечислен в бюджет, включать его в расходы нельзя);

— правильность определения НДС должна подтверждаться документально (налоговыми накладными).

Кроме того, в тексте определения ВАСУ отметил, что расходы могут быть учтены только в том случае, если они связаны с доходом, полученным в течение отчетного периода. Данное замечание, по-видимому, касалось только расходов на покупку товаров (о которых тоже шла речь в деле) и не имело отношения к сумме НДС, которая была включена в расходы. Объясним почему.

НДС, подлежащий уплате в бюджет, рассчитывается по особым правилам, которые исключают возможность сопоставить его с денежным доходом, полученным в течение отчетного периода. К примеру, предприниматель приобрел товар в I квартале (сумма НДС попала в налоговый кредит I квартала), отгрузил его покупателю во II квартале (сумма НДС попала в налоговое обязательство II квартала), а оплату от покупателя получил в III квартале. Получается, что доход получен только в III квартале, а налоговое обязательство и налоговый кредит по НДС были учтены еще в первом полугодии.

Очевидно, именно поэтому в приложении 7 к Инструкции № 12 говорится о связи с доходом только тех расходов, которые упомянуты в статьях 5 и 8 Закона о налоге на прибыль. А вот в отношении НДС подобного требования нет. То есть НДС можно включить в расходы в том месяце, в котором он уплачен в бюджет, невзирая на момент получения дохода от продажи. Возможно, это и есть особенности формирования расходов у физлиц-предпринимателей, о которых сказано в абзаце втором приложения 7 к Инструкции № 12«Физическое лицо — плательщик налога не является юридическим лицом и плательщиком налога на прибыль, не обязан вести бухгалтерский учет, поэтому формирует расходы по перечню статьи 5 «Валовые расходы» и в соответствии со статьей 8 «Амортизация» Закона с некоторыми особенностями».

По крайней мере, приведенный аргумент тоже стоит взять на заметку тем предпринимателям, которые все-таки решились включать НДС в расходы и готовы в спорах с проверяющими идти до конца.

Можно еще попробовать подстраховаться и получить положительное разъяснение по данному вопросу от самих налоговиков. Для этого нужно грамотно составить запрос в свою налоговую (образец см. в «СД», 2008, № 22, с. 31). Хотя, откровенно говоря, с учетом сегодняшней позиции ГНАУ вряд ли полученный от налоговиков ответ будет в пользу предпринимателя.

 

Возможные санкции

Вообще-то, предприниматель мало чем рискует, включая НДС в расходы. Даже если проверяющие это и обнаружат, серьезно наказать его они не смогут. Более того, по истечении трех лет они даже не смогут доначислить ему налог с доходов (НДФЛ). Рассмотрим несколько вариантов.

Допустим, проверяющие обнаружили, что предприниматель включил НДС в расходы в текущем году. Никаких санкций за это они не наложат, поскольку в течение года предприниматель уплачивает авансовые платежи по НДФЛ, которые рассчитываются ему еще в начале года и не зависят от сумм доходов и расходов, отраженных в течение года. А значит, на момент проверки недоплаты по НДФЛ нет. Налоговики всего лишь исключат сумму НДС из расходов при расчете окончательной суммы НДФЛ по окончании года. При этом единственный штраф, который проверяющие могут применить в данном случае, — админштраф по статье 1641 КУоАП за неверное ведение учета доходов и расходов (51 — 136 грн.).

Если же налоговики обнаружат, что предприниматель включил НДС в расходы в прошлом году, позапрошлом году и еще ранее, то они:

1) могут применить админштраф по статье 1641 КУоАП за неверное ведение учета доходов и расходов (51 — 136 грн.);

2) исключат НДС из расходов и доначислят предпринимателю НДФЛ, но не более чем за три года, предшествовавшие проверке. Основание для этого — подпункт 15.1.1 Закона № 2181, в соответствии с которым «…налоговый орган имеет право самостоятельно определить сумму налоговых обязательств налогоплательщика <…> не позже окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации, а в случае, когда такая налоговая декларация была предоставлена позже, — за днем ее фактического предоставления. Если на протяжении указанного срока налоговый орган не определяет сумму налоговых обязательств, налогоплательщик считается свободным от такого налогового обязательства…».

Единственное условие — предприниматель обязательно должен подавать декларацию о доходах (подпункт 15.1.2 Закона № 2181), в противном случае срок давности применяться не будет.

Поскольку окончательный расчет с предпринимателем по НДФЛ происходит по окончании года, то именно от предельного срока подачи годовой декларации о доходах (9 февраля года, следующего за отчетным) нужно отсчитывать 1095 дней. Допустим, проверка проводится 11.05.2013 г. Это означает, что налоговики не смогут доначислить предпринимателю НДФЛ за 2009 год. Ведь в мае 2013 года уже истечет 1095 дней с 10.02.2010 г. — дня, следующего за последним днем подачи декларации о доходах 2009 года (при условии, что декларация за 2009 год была подана);

3) не имеют права штрафовать предпринимателя за неуплату НДФЛ, поскольку сумму НДФЛ рассчитывают предпринимателям сами налоговики. Об этом говорится в подпункте 6.1.3 Инструкции № 110: «Штрафные (финансовые) санкции, определенные этим пунктом, не применяются к налогоплательщикам — физическим лицам — субъектам предпринимательской деятельности, результаты проверок деятельности которых свидетельствуют о занижении (сокрытии) суммы его доходов или завышении суммы расходов в поданных декларациях, если налоговый орган самостоятельно определял сумму налогового обязательства такого лица в случаях, предусмотренных законодательством».

В любом случае по результатам проверки у предпринимателя есть выбор: либо согласиться с налоговиками и доплатить НДФЛ, либо обратиться в административный суд и обжаловать их решение о доначислении НДФЛ (доказав в суде свое право на включение в расходы НДС, уплаченного в бюджет).


Выводы

Предприниматели, зарегистрированные в качестве плательщиков НДС, имеют право включать в расходы суммы НДС, уплаченные в бюджет. Однако поступать так мы бы советовали только в крайних случаях, поскольку основания для подобных действий весьма спорные.

Велика вероятность того, что налоговики, обнаружив при проверке в расходах предпринимателя суммы НДС, исключат их из расходов и доначислят НДФЛ. В таком случае можно либо послушать их и доплатить НДФЛ, либо оспаривать свою правоту в суде (к счастью, суды в данном вопросе пока предпринимателей поддерживают).

Вместе с тем наказать предпринимателя за завышение расходов и недоплату НДФЛ налоговики не вправе. Максимум, что они могут сделать, — наложить админштраф в размере от 51 до 136 грн. Более того, по истечении трех лет с предельного срока подачи годовой декларации о доходах налоговики не смогут даже доначислить предпринимателю НДФЛ (исключив из его расходов НДС).



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)