10270 0

Импорт: налоговый и бухгалтерский учет

03.03.11

Внешнеэкономические сделки — это всегда непросто. Ведь в таких случаях тесно увязаны и переплетаются нормы бухгалтерского, налогового и таможенного законодательства. Вдобавок свою изюминку ВЭД-договорам добавляют и расчеты в инвалюте. Тонкости учета внешнеэкономических операций.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Закон о ВЭД (ст. 1) дает следующее определение импорту. Импорт (импорт товаров) — это покупка (в том числе с оплатой в неденежной форме) украинскими субъектами ВЭД у иностранных субъектов хозяйственной деятельности товаров с ввозом или без ввоза этих товаров на территорию Украины. Правда, в то время как по Закону о ВЭД для импорта пересечение товаром таможенной границы Украины принципиального значения не имеет (т. е. возможен импорт и без ввоза), для таможенных целей и в целях налогообложения этот факт имеет решающее значение. Ведь, как предусмотрено гл. 29 ТКУ, импорт — это таможенный режим, в соответствии с которым товары ввозятся на таможенную территорию Украины для свободного обращения без ограничения срока их пребывания на этой территории и могут использоваться без каких-либо таможенных ограничений. Вдобавок именно операции по ввозу товаров в таможенном режиме импорта для налогового учета являются объектом обложения НДС (п.п. 3.1.2 Закона об НДС). А значит, в таможенно-налоговых целях импорт должен сопровождаться непременным ввозом товаров на таможенную территорию Украины. И наоборот, импорт без ввоза импортом не считается.

 

Бухгалтерский учет

Первоначальная стоимость импортных товаров. Первоначальная стоимость импортных товаров формируется с учетом совместного применения П(С)БУ 9п. 9 которого, в частности, оговорены составляющие первоначальной стоимости в случае приобретения запасов за плату) и «валютного» П(С)БУ 21, устанавливающего свои правила учета валютных операций. Так, при переводе валютной составляющей в гривневый эквивалент и формировании первоначальной стоимости импортных товаров важное значение имеет, какое событие было первым: оприходование товаров или перечисление за них оплаты. При этом с учетом положений «валютного» П(С)БУ 21 первоначальная стоимость импортных товаров определяется следующим образом (см. таблицу):

 

Первоначальная стоимость импортных товаров

(какой курс НБУ применять?)

Первое событие

ПунктП(С)БУ 21

Первоначальная стоимость определяется: (курс НБУ на какую дату используется?)

КР(в бухучете)

Получение товара

п. 5 П(С)БУ 21

по курсу НБУ на дату осуществления операции (признания активов — оприходования товаров)

+*

Перечисление предоплаты (аванса)

п. 6 П(С)БУ 21

по курсу НБУ на дату уплаты аванса (т. е. запоминается курс НБУ на дату перечисления предоплаты и по нему в дальнейшем приходуется товар)

—*

*Примечание (курсовые разницы). В ситуации, когда первым событием является получение товара, возникающая перед нерезидентом задолженность является монетарной (так как она будет погашена деньгами), в связи с чем по ней в бухучете определяются КР (курсовые разницы); их рассчитывают (п. 7, 8 П(С)БУ 21):

— на конец квартала;

— на дату погашения задолженности.

Если же первым событием является перечисление предоплаты, в бухучете КР не возникают и не определяются, поскольку возникшая после перечисления предоплаты задолженность нерезидента является немонетарной (будет погашена товаром).

А вот в налоговом учете курсовые разницы при этом ни в первом, ни во втором случае не возникают и не рассчитываются, поскольку ни одна из задолженностей не соответствует налоговому определению задолженности из п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль, по которой производится пересчет.

 

Помимо сумм, уплачиваемых за товар нерезиденту, в первоначальную стоимость при импорте (Дт 28 — Кт 685, 631, 371, 377) также включаются, в частности, следующие расходы (на основании п. 9 П(С)БУ 9 как неразрывно связанные с приобретением импортных товаров):

 

В первоначальную стоимость импортных товаров также включаются:

Составляющие первоначальной стоимости

В налоговом учете относятся на валовые расходы на основании(п.п. Закона о налоге на прибыль)

Таможенные платежи:

 

— ввозная таможенная пошлина

п.п. 5.2.5

плата за таможенное оформление

п.п. 5.2.1

Оплата услуг таможенного брокера

п.п. 5.2.1

Расходы на сертификацию импортных товаров*

п.п. 5.2.15

Расходы на хранение импортных товаров на таможенном лицензионном складе

п.п. 5.2.1

Транспортно-заготовительные расходы

п.п. 5.2.1

*Если сертификат связан с конкретной партией импортного товара.

 

При этом, попав в бухгалтерском учете в состав первоначальной стоимости, в налоговом учете такие расходы в составе балансовой стоимости запасов подлежат перерасчету по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль (подробнее на особенностях его проведения, а также на налоговом учете сопутствующих импорту расходов мы остановимся далее).

 

Налоговый учет

Валовые расходы при импорте. Закон о налоге на прибыль устанавливает следующий порядок отражения валовых расходов (ВР) в случае импорта товаров (см. таблицу):

 

ВР по импортным товарам

Отображение валовых расходов

Подпункт Закона о налоге на прибыль

Пояснения

Размер ВР

п.п. 7.3.2

ВР возникают в размере балансовой стоимости валюты, потраченной на покупку товаров(в свою очередь напомним, что балансовую стоимость валюты определяют согласно следующим положениям Закона о налоге на прибыль:

п.п. 7.3.1 — если валюта получена как выручка;

п.п. 7.3.4 — если валюта покупалась;

п.п. 7.3.3 — если валюта числилась с предыдущего квартала.

При этом методы оценки балансовой стоимости валюты оговорены п.п. 7.3.6 Закона о налоге на прибыль.

Момент отражения ВР:

п.п. 11.2.3

Учитывая нерезидентский статус продавца товаров, валовые расходы возникают на дату оприходования импортных товаров независимо от оплаты их стоимости (т. е. правило первого события при импорте не работает, поэтому валовые расходы по перечислению предоплаты нерезиденту не возникают)

а) первое событие — предоплата

Валовые расходы отражаются в размере балансовой стоимости валюты при оприходовании импортного товара

б) первое событие — получение товара

Особенность данного случая в том, что предприятие имеет право на валовые расходы, но точно определить их сумму пока не может (поскольку еще неизвестна балансовая стоимость потраченной валюты). В связи с этим поступают следующим образом:

— в момент оприходования товаров отражают расчетные ВР — определяемые исходя из курса НБУ на момент оприходования товаров;

— после перечисления оплаты за товар нерезиденту сумма ранее отраженных ВР уточняется до размера балансовой стоимости потраченной валюты(такое уточнение валовых расходов учитывается по строке 04.1 декларации по налогу на прибыль путем увеличения или уменьшения отражаемой в ней суммы валовых расходов)

 

Сделаем некоторые пояснения к последней строке таблицы — ситуации, когда первым событием является поступление импортного товара, за который затем будет перечисляться оплата. Налоговики придерживаются иного мнения и считают, что отраженные при оприходовании товара валовые расходы впоследствии корректировать до размера балансовой стоимости потраченной валюты не нужно (письма ГНАУ от 27.05.2005 г. № 4807/6/11-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 49; от 06.08.2005 г. № 7497/6/15-2315). Такую свою точку зрения они мотивируют тем, что налоговые курсовые разницы в данном случае не возникают, а значит, и пересчет валовых расходов не производится. Мы с таким мнением согласиться не можем. Действительно, возникающая перед нерезидентом задолженность по оплате в данном случае не подпадает под понятие задолженности из п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль и не требует расчета налоговых курсовых разниц. Однако в данном случае мы имеем дело не с определением курсовой разницы как таковой (возникающей в связи с изменением валютного курса), а с необходимостью уточнения величины валовых расходов, порядок определения которых установлен п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль и определить достоверно размер которых до момента осуществления оплаты просто невозможно! Кстати, правомерность уточнения валовых расходов в этом случае подтверждает и судебная практика (решение хозяйственного суда Ривненской области от 24.09.2004 г. по делу № 2/273, впоследствии подтвержденное постановлением ВХСУ от 30.06.2005 г.; постановление хозяйственного суда Закарпатской области от 02.08.2007 г. по делу № 16/229, в дальнейшем оставленное без изменений определением Львовского апелляционного административного суда от 24.06.2008 г.; постановление хозяйственного суда г. Киева от 10.09.2007 г. по делу № 46/340-А, поддержанное определением Киевского апелляционного административного суда от 04.12.2008 г. по делу № 22-а-7190/08; определение Киевского апелляционного административного суда от 02.07.2008 г. по делу № 22-а-1023/08р; определение ВАСУ от 03.10.2007 г.).

 

Сопутствующие импорту работы (услуги). По тексту валоворасходного п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль упоминаются также работы и услуги, сопутствующие или вспомогательные импорту товаров. Однако что под ними понимается, Закон о налоге на прибыль не поясняет. Правда, такое понятие встречается в п. 1.14 Закона об НДС, согласно которому сопутствующие услуги — это услуги, стоимость которых включается в соответствии с нормами таможенного законодательства в таможенную стоимость экспортируемых или импортируемых товаров. Таким образом, Закон об НДС отсылает нас в этом вопросе к таможенному законодательству.

В связи с этим заметим, что порядок определения таможенной стоимости импортных товаров установлен гл. 47 ТКУ (в которой приводится в том числе и перечень сопутствующих импорту расходов), в ст. 267 которой отмечается, что при определении таможенной стоимости к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за товары, прибавляются дальнейшие расходы, если они еще не были включены в цену, в частности:

— стоимость работ, связанных с упаковкой;

— расходы на транспортировку товаров до места ввоза на таможенную территорию Украины;

— расходы на погрузку, разгрузку и обработку товаров, связанные с их транспортировкой до места ввоза на таможенную территорию Украины;

— расходы на страхование товаров.

Итак, как предусматривает п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль, датой увеличения валовых расходов при осуществлении операций с нерезидентами является дата оприходования налогоплательщиком товаров, а при импорте — также работ (услуг), сопутствующих или вспомогательных такому импорту товаров. Поэтому предварительная оплата таких сопутствующих (вспомогательных) импорту работ (услуг) основанием для увеличения валовых расходов не является.

Кстати, то же можно сказать и о таможенных платежах, уплачиваемых при ввозе товаров (таможенной пошлине, плате за таможенное оформление). Несмотря на то что для их уплаты налогоплательщик, как правило, заранее перечисляет авансом на счета таможни сумму денежных средств, отнести на валовые расходы сумму таких расходов по первому событию — предоплате не представляется возможным (поскольку на момент перечисленного аванса их фактическая сумма еще неизвестна). Поэтому отразить валовые расходы по ним налогоплательщик сможет, как правило, только по факту их начисления в ГТД, и соответственно — по факту оприходования импортных товаров.

 

Перерасчет по п. 5.9. Проведение перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль при импорте имеет свои особенности, которые обусловлены возникающим расхождением между бухгалтерской первоначальной стоимостью импортных товаров (определяемой согласно П(С)БУ 9 и П(С)БУ 21 по соответствующему курсу НБУ) и валовыми расходами, связанными с их приобретением (рассчитываемыми с учетом п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль по балансовой стоимости валюты, перечисленной в оплату за товар нерезиденту).

Поскольку никаких предписаний на этот счет налоговое законодательство не содержит, возникает вопрос: по какой стоимости (бухгалтерской первоначальной или налоговой валоворасходной) пересчитывать импортные товары по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль?

Как известно, при проведении перерасчета по п. 5.9 нужно учитывать, что:

— учет прироста (убыли) запасов ведется по их балансовой стоимости, т. е. стоимости, определяемой по данным бухгалтерского учета (письмо ГНАУ от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217 ;

— в перерасчете по п. 5.9 принимает участие балансовая стоимость только тех запасов, расходы на приобретение которых попали в состав валовых расходов.

Следовательно, при проведении перерасчета по п. 5.9 по импортным товарам должны соблюдаться оба эти условия. Поэтому, полагаем, в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль должна принимать участие балансовая стоимость товаров, определенная по правилам бухгалтерского учета, но в пределах суммы валовых расходов. Другими словами, в расчете прироста (убыли) импортные товары участвуют по наименьшей из двух оценок:

— если меньше сумма валовых расходов, то в сумме, равной валовым расходам (ВР);

— если меньше балансовая (первоначальная) стоимость, то в сумме, равной первоначальной стоимости.

Например, в случае перечисления предоплаты за импортный товар стоимостью $ 1000 (курс НБУ на дату перечисления — 7,9930 грн./$), валюта для оплаты которого приобреталась на МВРУ по рыночному коммерческому курсу 8,2500 грн./$:

— первоначальная стоимость импортных товаров (определяемая по курсу НБУ на дату перечисления предоплаты) составит ПС = 7993 грн., а

— валовые расходы (рассчитываемые исходя из коммерческого курса) — ВР = 8250 грн.

В таком случае по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль будет пересчитываться меньшая из сумм — соответственно балансовая (первоначальная) стоимость импортных товаров (в размере 7933 грн.), хотя валовые расходы (по строке 04.1 декларации) при этом будут сформированы в большей сумме (8250 грн.).

Остается заметить, что если купленный импортный товар будет продан в том же квартале, то вопросов с перерасчетом по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль вообще не возникнет.

 

Импорт ОС (ОФ). В отличие от импорта товаров порядок формирования налоговой балансовой стоимости ОФ, приобретаемых по импорту, в Законе о налоге на прибыль не прописан. В результате говорят о следующих возможных вариантах ее определения:

— (1) в размере балансовой стоимости валюты, перечисленной в оплату за ОФ нерезиденту (т. е. в данном случае проводят аналогию с импортом товаров и нормами п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль, регулирующими порядок определения величины валовых расходов при импорте; такого мнения, в частности, придерживаются и налоговики — п. 6 письма ГНАУ от 10.11.2006 г. № 12816/6/16-1515-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 99);

— (2) по курсу НБУ, действовавшему на дату перечислення валюты (оплаты) нерезиденту;

— (3) по курсу НБУ, отраженному в ГТД.

Из перечисленных нам ближе последний вариант определения балансовой стоимости — по курсу НБУ, указанному в ГТД. Ведь можно говорить о том, что п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль в данном случае применяться не может, поскольку он регулирует величину валовых расходов по импортным товарам, а значит, стоимости ОФ не касается. Вдобавок, как известно, начисление амортизации для ОФ групп 2, 3, 4 начинается с квартала, следующего за кварталом оприходования ОФ, независимо от фактического осуществления за них расчетов. А потому в ситуации, когда первым событием является получение ОФ, применение именно третьего способа позволит беспроблемно определить балансовую стоимость поступивших объектов (в то время как, например, при использовании первого или второго варианта будут возникать свои учетные сложности).

В отношении прочих расходов, связанных с импортом основных фондов (таможенной пошлины, платы за таможенное оформление, расходов на оплату услуг таможенного брокера и т. п.), полагаем, такие затраты в налоговом учете должны относиться на увеличение балансовой стоимости приобретаемых основных фондов как прочие расходы, связанные с приобретением (п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль). И хотя п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль при этом дает право относить суммы уплаченных (начисленных) налогов и сборов на валовые расходы, налоговики зачастую настаивают на включении ввозной таможенной пошлины в балансовую стоимость соответствующей группы ОФ. Поэтому, очевидно, именно к этому варианту прислушаются налогоплательщики, не желающие лишний раз конфликтовать с проверяющими.

При этом в бухгалтерском учете первоначальная стоимость импортных ОС формируется с учетом положений П(С)БУ 7 и П(С)БУ 21 и так же, как и при импорте товаров, определяется по курсу НБУ на дату события, произошедшего первым: если это перечисление предоплаты за ОС, то по курсу НБУ на момент перечисления аванса, если же это получение ОС — то по курсу НБУ на момент оприходования ОС.

Право на налоговый кредит по НДС, уплаченному при ввозе ОФ, возникает независимо от того, начали ли такие основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, а также от наличия налогооблагаемых операций в течение отчетного периода у налогоплательщика. Главное для отражения налогового кредита — чтобы ОФ при этом в принципе приобретались с целью использования в налогооблагаемой деятельности субъекта хозяйствования (п.п. 7.4.1 Закона об НДС).

 

Частичные оплаты. Свои учетные особенности сопутствуют ситуации, когда за импортный товар предприятие рассчитывается (перечисляет предполату либо постоплату) частями.

Остановимся на определении первоначальной стоимости таких импортных товаров в бухгалтерском учете. Так, в предоплатном случае, когда авансовые оплаты (предоплаты) за товар перечисляются нерезиденту в несколько этапов (частями), в бухгалтерском учете первоначальная стоимость таких импортных товаров при получении определяется по сумме уплаченных авансов с применением валютных курсов НБУ на моменты перечисления таких частичных оплат (п. 6 П(С)БУ 21). То есть в этом случае используется своего рода метод ФИФО (важен курс НБУ исходя из последовательности осуществления авансовых платежей).

Если же представить несколько иную ситуацию, когда за частичной предоплатой следует оприходование товара, а потом происходит доплата оставшейся суммы нерезиденту, то первоначальная стоимость импортных товаров при поступлении будет сформирована из:

— части, равной перечисленному авансу (определяемой по курсу НБУ на дату перечисления такой частичной предоплаты), и

— оставшейся части стоимости, фактически полученной без предварительной оплаты (определяемой по курсу НБУ на дату оприходования товара).

То есть в этом случае последующая доплата оставшейся стоимости уже оприходованного товара на формирование его первоначальной стоимости не повлияет.

Что касается налогового учета, то поскольку для отражения величины валовых расходов при импорте, как отмечалось, важна балансовая стоимость валюты, перечисленной в оплату за товар нерезиденту, в данном случае предприятию:

— в предоплатном случае следует «запомнить» балансовую стоимость иностранной валюты, перечисляемой при каждом частичном авансе нерезиденту при этом включить такие суммы в валовые расходы налогоплательщик сможет только в момент оприходования товаров;

— в ситуации, когда после перечисления частичного аванса нерезиденту, от него поступает вся партия импортного товара, при ее оприходовании валовые расходы будут сформированы следующим образом: из части, равной балансовой стоимости валюты (перечисленной как частичный аванс), и из расчетной части валовых расходов (рассчитанной по курсу НБУ на дату оприходования — по поступившей части товара, оставшейся пока еще без оплаты); в дальнейшем при перечислении оплаты за такую еще неоплаченную часть товара ранее отраженные расчетные валовые расходы по ней будут уточняться до размера балансовой стоимости потраченной валюты.

 

НДС. Ввоз товаров в таможенном режиме импорта сопровождается уплатой ввозного (импортного) НДС, особенности учета которого рассмотрены в таблице на с. 14.

 

Импорт: НДС-особенности

Показатели

Норма Закона об НДС

Характеристика

1

2

3

Объект налогообложения

п.п. 3.1.2

Операции по ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта (гл. 29 — 30 ТКУ). При этом в целях налогообложения к импорту согласно п.п. 3.1.2 Закона об НДС также приравнен еще целый ряд операций.

Нужно учитывать, что ввоз льготных товаров также облагается 20 % НДС (т. е. льгота в этом случае пропадает), поскольку согласно п. 5.5 Закона об НДС освобождения от налогообложения, предусмотренные ст. 5 этого Закона, не распространяются на операции по импорту товаров (кроме случаев, оговоренных п.п. 5.1.7, п.п. 5.1.24, п. 5.3 — т. е. только в этих случаях НДС-льгота при ввозе сохраняется).

Однако не являются объектом обложения НДС операции по импорту имущества в качестве технической или благотворительной (гуманитарной) помощи в соответствии с нормами международных договоров Украины, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины, либо согласно закону (абзац третий п.п. 3.2.5 Закона об НДС)

База налогообложения

 

п. 4.3

 

Договорная (контрактная) стоимость импортируемых товаров, но не ниже таможенной стоимости, указанной во ввозной ГТД с учетом расходов на:

 — транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины;

 — уплату брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с импортом таких товаров;

 — плату за использование объектов интеллектуальной собственности, относящихся к таким товарам;

 — уплату акцизного сбора, ввозной таможенной пошлины, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением НДС, включаемых в цену товаров (работ, услуг) согласно законам по вопросам налогообложения.

Фактически таможенная стоимость (условно назовем ее «стоимость до границы») определяется путем уточнения (в большую или меньшую сторону) фактурной стоимости (т. е. договорной, контрактной стоимости) на часть связанных с импортом расходов следующим образом:

 — если товары куплены на условиях поставки до пункта назначения, расположенного вне таможенной территории Украины — то к фактурной стоимости добавляются расходы на доставку товаров до момента пересечения таможенной границы Украины;

 — если товары куплены с условием поставки на таможенную территорию Украины — то из фактурной стоимости вычитаются расходы, возникающие после момента пересечения таможенной территории Украины.

В результате таможенная стоимость может отличаться от договорной (контрактной) стоимости, но важна она в первую очередь для таможенных целей — начисления налоговых платежей при таможенном оформлении.

Правильность декларирования таможенной стоимости контролируют таможенные органы. При этом методы определения таможенной стоимости импортируемых товаров и порядок их применения устанавливают:

 — гл. 47 ТКУ;

 — Методические рекомендации по применению отдельных положений Таможенного кодекса Украины, касающихся вопросов определения таможенной стоимости товаров, импортируемых на таможенную территорию Украины, утвержденные приказом ГТСУ от 31.01.2007 г. № 74;

 — Порядок декларирования таможенной стоимости товаров, перемещаемых через таможенную границу Украины, и предоставления сведений для ее подтверждения, утвержденный постановлением КМУ от 20.12.2006 г. № 1766.

Пересчет базы налогообложения в гривни. Согласно п. 4.3 Закона об НДС определенная таким образом стоимость ввозимых товаров пересчитывается в гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на конец операционного дня, предшествующего дню, в котором товар (товарная партия) впервые подпадает под режим таможенного контроля в соответствии с таможенным законодательством (в свою очередь, заметим, что согласно ст. 43 ТКУ таможенный контроль при ввозе начинается с момента пересечения товарами таможенной границы Украины. Поэтому, к примеру, по товару, пересекающему границу 10 ноября, для расчета НДС важен курс НБУ, действовавший 9 ноября).

Если же таможенники рассчитали ввозной НДС на другую дату (к примеру, на дату подачи ГТД к оформлению — письмо ГТСУ от 19.05.2006 г. № 11/4-15/5453-ЕП ), то, на наш взгляд, пересчитывать НДС-обязательства или корректировать их каким-либо образом налогоплательщику не нужно, поскольку ответственность в этом случае за начисление налога возлагается на таможенные органы

Возникновение НО

п.п. 7.3.6,п.п. 7.3.8

Налоговые обязательства по НДС возникают в момент ввоза импортных товаров на дату подачи ГТД с указанием в ней суммы НДС, подлежащей уплате. При этом такие НО возникают как бы условно и в декларации по НДС никоим образом не отражаются; налоговая накладная при этом налогоплательщиком-импортером не выписывается.

Предварительная (авансовая) оплата стоимости импортируемых товаров (сопутствующих услуг) не влияет на НДС-учет импортера и к возникновению налоговых обязательств (налогового кредита) не приводит (т. е. общеустановленное правило первого события по НДС при импорте товаров не работает, а для НДС важен исключительно факт ввоза товаров)

Право на НК

п.п. 7.2.7,п.п. 7.5.2

Право на налоговый кредит при импорте возникает на дату фактической уплаты НДС при растамаживании и подтверждается соответствующим образом оформленной ГТД. В большинстве случаев налоговые обязательства и налоговый кредит при импорте товаров отражаются в одном и том же отчетном периоде. Однако налоговый кредит возникнет на дату оформления ГТД, если, предположим, дата ее подачи и дата оформления не совпадают.

В декларации по НДС сумма налогового кредита отражается по строке 12.1 (в приложение 5 к декларации импортный НДС не попадает, т. е. в таком приложении не отражается).

В ситуации, когда ввозной НДС уплачен исходя из таможенной стоимости, которая выше фактурной, в налоговый кредит (и соответственно в строку 12.1 декларации) включается вся сумма НДС, фактически уплаченная при импорте, т. е. рассчитанная исходя из таможенной стоимости импортных товаров, указанной в ГТД (письма ГНАУ от 06.04.2007 г. № 7049/7/16-1517-26 /, от 15.04.2008 г. № 4594/5/16-1516, п. 16 письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517)

Ответственность

п. 10.1,п. 10.4

При импорте товаров ответственными за начисление, удержание и уплату (перечисление) налога в бюджет являются таможенные органы, на которые в данном случае и возлагается контроль за взиманием ввозного НДС

 

Импорт товаров стоимостью ниже 100 евро. Свои НДС-особенности сопутствуют импорту товаров стоимостью меньше 100 евро. Дело в том, что Закон об НДС какого-либо освобождения от ввозного НДС товаров небольшой стоимости, в том числе стоимостью меньше 100 евро, не предусматривает. А значит, такие товары по идее должны облагаться импортным НДС на общих основаниях (на практике же зачастую случается так, что решение об уплате/неуплате НДС в этом случае остается за таможней).

Вместе с тем момент возникновения импортных НДС-обязательств, как отмечалось, связан с датой оформления ГТД, в которой указывается сумма налога, подлежащего уплате. Однако как предусматривает п. 11 Положения о ГТД, на товары стоимостью ниже 100 евро ГТД не заполняется (исключение составляют подакцизные товары, при ввозе которых оформляется ГТД независимо от стоимости). Ввоз же товаров стоимостью ниже 100 евро оформляют таможенной квитанцией ф. № МД-1 (п. 1.2 Порядка применения унифицированной таможенной квитанции ф. № МД-1, утвержденного приказом ГТСУ от 04.01.2005 г. № 1), которая, разумеется, ГТД считаться не может.

В свою очередь, заметим, что со стороны налогоплательщика обязанность заключается в том, чтобы предоставить ввозимый товар к декларированию. А вот остальное (в том числе и расчет налогов при импорте) — удел таможенных органов. Это означает, что если таможенные органы не начислили НДС при импорте таких товаров, то уплачивать его самостоятельно налогоплательщику не нужно. Причем каких-либо оснований у контролирующих органов (налоговиков) для применения штрафов к налогоплательщику при проверке в этом случае не будет, так как вся ответственность за правильностью начисления и уплаты импортного НДС возлагается на таможенные органы. Более того, даже если предположить, что ввозной НДС налогоплательщиком и будет уплачен, то отнести его в налоговый кредит без ГТД попросту не получится (п.п. 7.2.7 Закона об НДС).

Бесплатное получение товара от нерезидента. Ввозя бесплатно полученный товар от нерезидента, нужно учитывать, что с него также предстоит уплатить импортный НДС. При этом, напомним, ГНАУ выступает против отражения налогового кредита с ввозного НДС по бесплатно полученным товарам (письма ГНАУ от 08.08.2007 г. № 3955/Т/16-1515-20, от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117). Аргумент налоговиков — бесплатно полученные товары не считаются приобретенными, о возможности отражения налогового кредита по которым якобы и говорит п.п. 7.4.1 Закона об НДС. Поэтому место такому НДС, по мнению проверяющих, в строке 14 декларации по НДС (т. е. без права на налоговый кредит, и стало быть, с соответствующей расшифровкой при этом в разделе II приложения 5 к декларации).

С этим мы согласиться не можем. Считаем, что, выполнив обязательства перед бюджетом и уплатив при импорте ввозной НДС на таможне, предприятие имеет все основания включить его в налоговый кредит (отразив соответственно по «налоговокредитной» строке 12.1 НДС-декларации). И все же во избежание споров с контролирующими органами, возможно, предприятию будет лучше купить такой товар у нерезидента, что не только поможет уйти от валоводоходных налоговых последствий по бесплатно полученному имуществу (п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль), но и даст возможность отнести расходы по его покупке на валовые расходы (увеличение балансовой стоимости), а также беспроблемно сохранить налоговый кредит по ввозному НДС.

Вдобавок похожая ситуация в этом случае складывается и по расходам, сопутствующим импорту бесплатных товаров (таможенным платежам — ввозной пошлине, плате за таможенное оформление, либо, скажем, по расходам на транспортировку). На наш взгляд, такие сопутствующие импорту расходы как связанные с хозяйственной деятельностью (при условии использования, конечно, самого бесплатно полученного имущества налогоплательщиком в хоздеятельности) должны относиться на валовые расходы и принимать участие в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль (в то время как стоимость самих бесплатных товаров при этом пересчитываться не будет). Однако возможно, что с таким подходом не согласятся налоговики, которые подчас выступают против возможности отражения валовых расходов по сопутствующим расходам в этом случае (письмо ГНАУ от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316). Так что, опять-таки повторимся, бесплатного получения при импорте по возможности все же лучше избегать.

А теперь, принимая во внимание все вышесказанное, приведем пример.

 

Пример. Согласно условиям ВЭД-договора предприятие импортирует товар стоимостью $ 20000. При этом импортные операции осуществляются в следующей последовательности:

 

Дата

Курс НБУ

Операции

05.11.2009 г.

8,0148 грн./$

Перечислена 50 % предоплата (в размере $ 10000) нерезиденту

10.11.2009 г.

7,9903 грн./$

Фактически ввезен (стоит отметка в ГТД) и оприходован товар (вся партия товара стоимостью $ 20000)

16.11.2009 г.

7,9960 грн./$

Перечислена оставшаяся часть оплаты нерезиденту ($ 10000)

 

Таможенные платежи, уплаченные при импорте на таможне, составили 51137 грн., в том числе:

— таможенная пошлина — 15980 грн.;

— ввозной НДС — 35157 грн.

В учете предприятия операции отразятся следующим образом:

 

Импорт товаров

(частичная предоплата за товар получение всей партии товара оплата оставшейся части)

Дата

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,$/грн.

Налоговыйучет

дебет

кредит

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

Перечисление частичной предоплаты за товар нерезиденту (в размере 50 %)

05.11.2009

1. Перечислена нерезиденту частичная предоплата за товар (в размере 50 %)($10000 х 8,0148 грн./$ = 80148 грн.)

371

312

$ 10000

80148

—*

* В налоговом учете правило первого события по операциям с нерезидентами не работает (п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль), поэтому валовые расходы по предоплате не возникают. Вместе с тем предприятию нужно запомнить балансовую стоимость валюты, перечисленной в оплату за товар нерезиденту. Допустим, что валюту для расчетов предприятие специально приобретало на МВРУ по коммерческому курсу 8,250 грн./ $. Следовательно, ее балансовая стоимость равна $10000 х 8,250 грн./$ = 82500 грн. Она понадобится в дальнейшем при отражении суммы валовых расходов по импортным товарам.

Ввоз и растаможка импортного товара (всей партии)

10.11.2009

2. Перечислены таможенному органу денежные средства для уплаты таможенных платежей

377

311

55000

(условно)

3. Оприходован импортный товар

281

632

$ 20000

160051*

162403**

* В бухгалтерском учете с учетом требований П(С)БУ 21 первоначальная стоимость поступивших импортных товаров формируется из следующих составляющих:

— по предоплаченной части ($10000) — с учетом курса НБУ на дату ранее осуществленной частичной предоплаты (8,0148 грн./$);

— по оставшейся части товара, поступившей без оплаты ($10000), — с учетом курса НБУ на дату ее оприходования (7,9903 грн./$), т. е. первоначальная стоимость импортных товаров равна:

ПС = $10000 х 8,0148 грн./$ + $10000 х 7,9903 грн./$ = 80148 грн. + 79903 грн. = 160051 грн.

** В налоговом учете согласно п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль в момент оприходования импортных товаров предприятие отражает валовые расходы, сформированные из:

— суммы, равной балансовой стоимости валюты, перечисленной за часть товара нерезиденту (т. е. в размере 82500 грн., см. операцию 1);

— расчетной суммы ВР, определяемой по курсу НБУ на дату оприходования остальной части товара, оставшейся неоплаченной ($10000 х 7,9903 грн./$ = 79903 грн.).То есть сумма валовых расходов составит: ВР = 82500 грн. + 79903 грн. = 162403 грн.

 

4. Включена в первоначальную стоимость импортных товаров сумма ввозной таможенной пошлины, уплаченной на таможне (15980 грн.)

281

377

15980

15980*

* На основании ГТД предприятие относит сумму ввозной таможенной пошлины на валовые расходы (согласно п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль). В отличие от стоимости товара, отражаемой в декларации по налогу на прибыль в строке 04.1, сумма ввозной таможенной пошлины попадает в строку 04.6 декларации, и при этом, будучи включенной в бухгалтерcком учете в состав первоначальной стоимости, в налоговом учете принимает участие в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.

5. На основании ГТД отнесена в состав налогового кредита сумма ввозного НДС, уплаченного на таможне (35157 грн.)

641

377

35157

6. Возвращен остаток денежных средств таможенным органом (55000 грн. - 15980 грн. - 35157 грн. = 3863 грн.)

311

377

3863

7. Отражен зачет задолженности

632

371

$10000

80148

Перечисление оплаты (оставшихся 50 % стоимости товара) нерезиденту

16.11.2009

8. Перечислены нерезиденту остальные 50 % оплаты за товар($10000 х 7,9960 грн./$ = 79960 грн.)

632

312

$10000

79960

2297*

*Допустим, что валюту для расчетов предприятие специально приобрело на МВРУ по коммерческому курсу 8,220 грн./$. Следовательно, ее балансовая стоимость равна $10000 х 8,220 грн./$ = 82200 грн. Поскольку при оприходовании товара по его неоплаченной части уже были отражены расчетные валовые расходы в размере 79903 грн. (см. операцию 3), в данном случае после оплаты предприятие вправе осуществить уточнение суммы ВР (до размера балансовой стоимости потраченной валюты). При этом сумма уточнения составит: 82200 грн. - 79903 грн. = 2297 грн. Эту сумму предприятие включит в валовые расходы по строке 04.1 декларации по налогу на прибыль.

9. На дату расчетов отражена курсовая разница по монетарной статье баланса — задолженности в валюте перед нерезидентом ($ 10000 х (7,9960 грн./$ - 7,9903 грн./$) = 57грн.)

945

632

57

—*

* В данном случае курсовая разница отражается только в бухгалтерском учете (как по монетарной статье баланса — задолженности перед нерезидентом, которая будет погашена деньгами). В налоговом учете курсовые разницы при выбытии валюты не возникают и не рассчитываются.

 



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)