2197 0

Распределительный и аккредитивный счета: курсовые разницы в учете

Предприятие осуществляет внешнеэкономическую деятельность. Получает инвалюту, которая сначала зачисляется на распределительный счет, а затем перечисляется на текущий. Перечисляет инвалюту в банк для открытия покрытого аккредитива. Для этого в банке открывается аккредитивный счет. Надо ли в бухгалтерском и налоговом учете рассчитывать курсовые разницы на распределительном и аккредитивном счетах?
Ирина КИЯН, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»

Прямого ответа на этот вопрос в законодательных документах нет. Поэтому будем рассуждать, анализируя нормы законодательно-нормативных документов.

Счета клиента или банка?

Согласно ст. 7 Закона № 2346 банки могут открывать своим клиентам вкладные (депозитные), текущие и корреспондентские счета. Понятно, что распределительный и аккредитивные счета не могут быть отнесены ни к депозитному, ни к корреспондентскому, ведь под первым понимается счет, который открывается банком клиенту на договорной основе для хранения средств на установленный срок и под определенный процент, в соответствии с условиями договора, а под вторым — счет, который открывается одним банком другому банку для осуществления межбанковских переводов.

Что касается текущего счета, то он открывается на договорной основе и предназначен для хранения средств и осуществления расчетно-кассовых операций с помощью платежных инструментов, в соответствии с условиями договора и требованиями законодательства Украины. К текущим счетам также относятся: счета со специальными режимами использования (открываются в случаях, предусмотренных законами и актами КМУ), счета типа «Н», счета типа «П», карточные счета, накопительные счета производственных фондов, инвестиционные счета (п. 1.8 Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранной валютах, утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 12.11.2003 г. № 492).

Исходя из приведенных норм, на наш взгляд, можно сделать вывод, что ни распределительный, ни аккредитивный счет не могут считаться текущими счетами клиента банка. В то же время в отношении аккредитивного счета следует отметить следующее. Согласно п. 1.5 Инструкции № 22 банк может открыть участнику безналичных расчетов счет для учета средств в конкретных операциях, в частности при аккредитивной форме расчетов. При этом счет открывается на основании заявления об открытии аккредитива. То есть, несмотря на норму ст. 7 Закона № 2346, указывающую исчерпывающий перечень счетов, которые могут быть открыты клиентам, Инструкция № 22 позволяет клиентам банка открывать и другие счета в конкретных ситуациях, которые не входят в указанный перечень.

Пожалуй, нормы Закона № 2346 — наиболее значительный аргумент в пользу того, что распределительный и аккредитивный счета не могут считаться счетами налогоплательщика. Но есть и другие.

1. Косвенным подтверждением того, что распределительный счет не считается банковским текущим счетом предприятия, является и норма п. 2.3 Инструкции о порядке осуществления контроля за экспортными, импортными операциями, утвержденной постановлением Правления НБУ от 24.03.99 г. № 136. В ней сказано, что банк снимает экспортную операцию с контроля после зачисления валютной выручки на текущий счет резидента. Заметьте, не на распределительный, а на текущий счет. То есть НБУ не считает распределительный счет полноценным банковским счетом.

2. Как известно, налогоплательщик согласно Порядку предоставления налоговым органам Уведомления об открытии (закрытии) счетов в финансовых учреждениях, утвержденному приказом ГНАУ от 01.08.2001 г. № 306, обязан информировать налоговые органы об открытии счета в финансовом учреждении. Тем не менее НБУ в п. 16 письма от 30.03.99 г. № 18-111/943-2754 указал, что «распределительные счета являются балансовыми учетными счетами банка, поэтому уведомление об открытии таких счетов налоговым органам не направляется».

3. Хотя ГНАУ своего мнения официально не высказывала относительно обсуждаемой проблемы, все же некоторые выводы можно сделать на основании писем местных ГНА и консультаций сотрудников ГНАУ в прессе. Например, в письме ГНА в Харьковской области от 16.08.2002 г. № 18866/10/31-005 было указано, что выручка в иностранной валюте отражается в декларации по налогу на прибыль (а стало быть, включается в валовые доходы) «после поступления выручки в иностранной валюте на текущий счет предприятия». Немного забегая вперед, отметим, что если товар экспортируется на условиях предоплаты, то валовые доходы в соответствии с п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль определяются при зачислении средств от покупателя на банковский счет.

4. Другая интересная ситуация была рассмотрена в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 11. В ней было указано, что распределительный счет выполняет сугубо техническую функцию, поэтому объект налогообложения у плательщика единого налога возникает на дату зачисления валютной выручки на его текущий счет. Как видим, и в этой ситуации налоговики не склонны считать распределительный счет счетом налогоплательщика.

Тем не менее существуют аргументы, которые могут вызвать сомнения в отношении такой позиции. Согласно п. 11 Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета банков Украины, утвержденной постановлением Правления НБУ от 17.06.2004 г. № 280, распределительный и аккредитивный счета в Плане счетов бухгалтерского учета банков Украины отнесены к разделу 26, который называется «Средства клиентов банка». Счет 2602 «Средства в расчетах субъектов хозяйствования» используется для учета средств в расчетах (средства до наступления даты валютирования, аккредитивы, расчетные чеки, расчеты по разовым зачетам и др.); Счет 2603 «Распределительные счета субъектов хозяйствования» используется для учета средств, подлежащих распределению или дополнительному предварительному контролю. Судя по всему, исходя из этих норм, большинство банков выдают своим клиентам выписки по распределительным счетам. Из этого следует, что распределительный и аккредитивный счета все-таки можно называть счетами клиента банка. Хотя с учетом упомянутого письма НБУ от 30.03.99 г. № 18-111/943-2754 вывод этот весьма сомнительный (кстати, напомним, что в период выхода этого письма План счетов банков Украины, так же как и сейчас, относил рассматриваемые нами счета к разделу 26 «Средства клиентов банка»).

Полагаем, из приведенного следует такой вывод:

— распределительные счета используются банками для учета средств, подлежащих распределению, а не для использования их клиентами согласно договору с банком. То есть это не счета предприятий;

— средства клиентов для расчетов по аккредитиву учитываются банком на специальном счете (а не на текущем счете клиента) и только в аналитическом учете для разных клиентов открываются лицевые счета. Кроме этого, предприятие, которое открыло безотзывный аккредитив, не имеет возможности самостоятельно распоряжаться средствами такого аккредитива (ст. 1095 ГКУ). То есть счет, открытый банком для учета средств по расчетам аккредитивом, не является счетом предприятия.

Бухгалтерский учет

Информация об операциях в иностранной валюте формируется с учетом положений П(С)БУ 21, согласно которым такие операции во время первоначального признания отражаются в валюте отчетности путем перерасчета суммы в инвалюте по валютному курсу, действовавшему на дату операции (п. 5 П(С)БУ 21). При этом под датой операции подразумевается дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов.

Можно ли инвалюту, числящуюся на распределительном или аккредитивном счетах, признать активами предприятия?

Согласно п. 3 П(С)БУ 1 активы — это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых приведет к получению экономические выгод в будущем. Средства, находящиеся на обсуждаемых счетах, видимо, можно назвать активами, ведь предприятие все-таки кое-какие операции по этим счетам проводит (например, продажа валюты) и отражать эти операции нужно.

Для учета денежных средств предназначен счет 31 «Счета в банках», который имеет субсчета, в частности субсчет 314 «Прочие счета в банке в иностранной валюте». Именно на таком субсчете, на наш взгляд, надо учитывать средства, поступившие на распределительный счет, и средства, перечисленные в банк для открытия аккредитива. Аналогичная точка зрения только в отношении средств в национальной валюте была высказана в письме МФУ от 11.04.2006 г. № 31-34000-20-16/7367.

Такие средства согласно положению П(С)БУ 21 надо признать монетарными статьями. Определение курсовых разниц по инвалютным монетарным статьям осуществляется на дату баланса и дату осуществления расчетов (п. 8 П(С)БУ 21). Таким образом, инвалюта, числящаяся на распределительном и аккредитивном счетах, в связи с изменением валютного курса пересчитывается на указанные даты, а курсовые разницы включаются в доходы или расходы.

Налоговый учет

Пересчету подлежит балансовая стоимость инвалюты, которая получена как аванс или выручка или вследствие проведения каких-либо других операций и учитывается на банковских счетах плательщика налога или в его кассе на дату окончания отчетного периода (п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль).

Выше мы привели целый ряд аргументов, доказывающих, что распределительный и аккредитивные счета не являются банковскими счетами предприятия. Поэтому считаем, что осуществлять на конец отчетного периода пересчет инвалюты, числящейся на распределительном и аккредитивном счетах, не следует. А значит, курсовые разницы, рассчитываемые в бухгалтерском учете, не отражаются в налоговом учете.

Пример 1. Инвалюта на распределительном счете.

На конец отчетного периода (дату баланса) на распределительном счете осталась инвалюта, полученная в виде предварительной оплаты. Затем инвалюта зачислена на текущий счет. На конец отчетного периода и на дату перечисления на текущий счет произошло изменение валютного курса НБУ (курсы условные: на дату поступления валюты — 5 грн. за 1 доллар, на конец периода — 6 грн. за 1 доллар, на дату зачисления на валютный счет 6,5 грн. за 1 доллар).

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма $/ грн.

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

1

Предварительная оплата зачислена на распределительный счет (1000000 х 5)

314

681

$1000000

5000000

5000000*


2

Отражена курсовая разница от пересчета инвалюты на распределительном счете на конец отчетного периода (1000000 х (6 - 5))

314

714

1000000

3

Предварительная оплата зачислена на текущий счет (1000000 х 6,5)

312

314

$1000000

6500000

* Несмотря на норму п.п. 11.3.1 Закона о налоге прибыль и позитивное мнение налоговиков, в упомянутом письме ГНА в Харьковской области, на наш взгляд, в вопросе отражения валовых доходов безопаснее ориентироваться все-таки на дату зачисления средств на распределительный счет (по крайней мере, не имея адресованного налогоплательщику налогового разъяснения). Подробнее с точкой зрения редакции по этому поводу можно ознакомиться в статье «Валютные операции при экспорте» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 86).

4

Отражена курсовая разница от пересчета инвалюты на дату перечисления на текущий счет (1000000 х (6,5 - 6))

314

714

500000

5

Отгружен товар в счет предварительной оплаты

681

702

$1000000

5000000

Пример 2. Инвалюта на аккредитивном счете.

В конце отчетного периода (на дату баланса) осуществлено бронирование средств для открытия покрытого аккредитива. Затем средства перечислены поставщику товаров. На конец отчетного периода и дату перечисления средств поставщику произошло изменение валютного курса.

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма $/ грн.

ВД

ВР

1

Перечислены средства на аккредитивный счет (1000000 х 5)

314

312

$1000000

5000000

2

Отражена курсовая разница от пересчета инвалюты на аккредитивном счете на конец отчетного периода (1000000 х (6 - 5))

314

714

1000000

3

Перечислена оплата поставщику (1000000 х 6,5)

632

314

$1000000

6500000

— *

*В валовые расходы включается сумма балансовой стоимости перечисленной инвалюты (п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль).

4

Отражена курсовая разница от пересчета инвалюты на дату перечисления на текущий счет (1000000 х (6,5 - 6))

314

714

500000



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)