1474 0

СЕЛЬХОЗ-НДС: вопросы и ответы

С 1 января 2009 года для сельхозпредприятий, предприятий лесного хозяйства и рыболовства действует льготный спецрежим по НДС. Он установлен ст. 81 Закона об НДС. Несмотря на события годичной давности тема актуальна. В этой статье мы дадим ответы на самые интересные, на наш взгляд, моменты. 
Анатолий БОБРО, Наталья ГОЛОСКУБОВА, экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»

Документы статьи

ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР.

Перечень № 23 — Перечень видов деятельности, на которые распространяются нормы статьи 81 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», утвержденный постановлением КМУ от 21.01.2009 г. № 23.

Порядок № 291 — Порядок учета и использования средств, направленных на выплату дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям за поставленные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе, утвержденный постановлением КМУ от 02.04.2009 г. № 291.

Инструкция № 141 — Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная МФУ от 01.07.97 г. № 141.

Положение № 79 — Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79.

Плательщики спецрежима по НДС

Кто из плательщиков НДС может применять спецрежим по сельхоз-НДС?

Спецрежим по сельхоз-НДС установлен ст. 81 Закона об НДС. Согласно п. 81.1 Закона об НДС он распространяется на:

— сельское хозяйство;

— лесное хозяйство;

— рыболовство.

При этом, для того, чтобы предприятия, которые занимаются этими видами деятельности, могли использовать спецрежим НДС, они должны отвечать критериям признания их всех обобщенным понятием термина «сельскохозяйственное предприятие» согласно ст. 81.6 Закона об НДС, а именно у них:

1) основной деятельностью должна быть поставка сельскохозяйственных товаров (услуг);

2) производство (предоставление) ими сельскохозяйственных товаров (услуг) должно осуществляться на собственных или арендованных производственных мощностях или на давальческих условиях;

3) удельный вес стоимости поставленных сельскохозяйственных товаров (услуги) должен составлять не менее 75 % стоимости всех товаров (услуг), поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно*.

* О порядке расчета 12 последовательных отчетных налоговых периодов можно узнать из статьи «Как правильно рассчитать 12-месячный период по Закону об НДС» // «БН», 2009, № 34, с. 29.

Обратите внимание: виды деятельности, о которых говорится в п. 81.1 Закона об НДС, раскрываются в пп. 81.15.2 — 81.15.4 Закона об НДС и конкретизируются в Перечне № 23, утвержденном Кабмином во исполнение п.п. 81.15.7 Закона об НДС. Примечательно и то, что ГНАУ настаивает на том, что при регистрации сельхозпредприятий в качестве субъектов спецрежима по НДС виды деятельности в спецсвидетельствах должны указываться в соответствии с пунктами Перечня № 23. Если предприятие занимается деятельностью, не отраженной в пунктах данного Перечня, то оно не может применять спецрежим по НДС (письмо ГНАУ от 23.02.2009 г. № 2095/5/16-1116). Кроме того, согласно п. 31.2 Положения № 79 при осуществлении видов деятельности, указанных в Перечне № 23, но не внесенных в спецсвидетельство, сельхозпредприятие также не вправе применять спецрежим по НДС.

При этом следует учитывать, что если речь идет о товарах, то они должны быть именно сельскохозяйственные, т. е. должны относиться к группам 1 — 24 УКТ ВЭД (п. 81.7 Закона об НДС).

Также следует учитывать, что нормы п. 81.6 Закона об НДС действуют с учетом того, что:

для вновь созданного сельхозпредприятия, зарегистрированного субъектом хозяйствования и осуществляющего хоздеятельность менее 12 календарных месяцев, такой удельный вес сельхозтоваров (услуг) рассчитывается по результатам каждого отчетного налогового периода;

— с целью расчета «сельхоз-доли» в состав основной деятельности сельхозпредприятия не включаются налогооблагаемые операции по поставке капитальных активов, которые находились в составе основных фондов не менее 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно, если такие поставки не были постоянными и не составляли отдельную предпринимательскую деятельность.

Пунктом 81.8 Закона об НДС установлено, что нормы статьи 81 не распространяются на производителей подакцизных товаров, кроме предприятий первичного виноделия, которые поставляют виноматериалы (коды УКТ ВЭД 2204 29 — 2204 30).

Могут ли филиалы применять спецрежим по НДС?

Сразу отметим, что филиалы в принципе не могут быть плательщиками НДС. Напомним, что еще в начале 2008 года ГНАУ стала обращать внимание на то, что филиалы статуса юридического лица не имеют, а потому не соответствуют определению «плательщик налога», приведенному в п. 1.3 Закона об НДС, так как не являются «лицом» в понимании п. 1.2 Закона об НДС. Поэтому у налоговых органов отсутствуют основания для регистрации филиала плательщиком НДС. В связи с этим ГНАУ обязала региональные ГНА письменно обратиться к каждому филиалу — плательщику НДС с предложением добровольного аннулирования их регистрации плательщиком НДС с начала нового бюджетного года, а именно с 01.01.2009 г. (письмо ГНАУ от 09.04.2008 г. № 7330/7/16-1417). Для этого она рекомендовала филиалам подать в налоговый орган заявление об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость по форме № 3-ПДВ не позднее 21.12.2008 г. В декабре 2008 года ГНАУ перешла к более решительным мерам: в своем письме от 01.12.2008 г. № 24738/7/16-1517 она отметила, что при неподаче филиалами заявления об аннулировании регистрации плательщика НДС такое аннулирование будет осуществляться по инициативе налогового органа.

Отметим, что позицию ГНАУ о признании регистрации филиалов, не имеющих статуса юридического лица, в качестве плательщиков НДС незаконной оспаривать бессмысленно. О том, что филиалы не могут быть самостоятельными плательщиками НДС, так как в соответствии с п. 1.2 Закона об НДС не соответствуют определению понятия «лицо», мы писали в статье «Филиалы: уплата отдельных налогов и сборов» // «БН», 2008, № 20, с. 15. Все это говорит о том, что филиалы применять спецрежим по НДС не могут.

И еще один важный момент по филиалам. Согласно ст. 95 ГКУ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, которое расположено вне его местонахождения и осуществляет все или часть его функций. Это означает, что если головное предприятие осуществляет свою деятельность через филиалы, то последние могут осуществлять все или часть видов деятельности, которые осуществляет головное предприятие. Следовательно, филиалы сельхозпредприятия не могут осуществлять деятельность, которая не входит в перечень видов деятельности головного предприятия. Это подтверждает и ГНАУ в письме от 23.02.2009 г. № 2095/5/16-1116.

Сельхоз-НДС в сокращенной декларации

Расскажите о дальнейшей судьбе положительной и отрицательной разницы между НО и НК по сокращенной декларации по НДС у сельхозпредприятия.

Положительная разница между НО и НК в сокращенной (специальной) декларации по НДС (стр. 18.1 декларации) не подлежит уплате в бюджет сельхозпредприятием, а остается в его распоряжении для возмещения сумм налога, уплаченных (начисленных) поставщикам в составе стоимости приобретенных производственных факторов, а при наличии остатка такой суммы — для других производственных целей (п. 81.2 Закона об НДС). Такая положительная разница согласно п.п. 4.2.1 Закона о налоге на прибыль включается в состав валового дохода предприятия и показывается в стр. 01.6 декларации по налогу на прибыль.

Отрицательная разница (превышение суммы «входного» НДС, уплаченной (начисленной) сельхозпредприятием поставщику на стоимость производственных факторов, над суммой налога, начисленной по операциям поставок сельхозтоваров и услуг) отражается в стр. 18.2 спецдекларации по НДС. Она не подлежит бюджетному возмещению (п. 81.3 Закона об НДС) и включается в состав валовых расходов сельскохозяйственного предприятия на основании п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль с указанием этой суммы в стр. 04.13 декларации по налогу на прибыль.

Обращаем внимание, что отражение разницы между суммой НО и НК по НДС в составе валового дохода или валовых расходов касается исключительно сельхозпредприятий, являющихся плательщиками налога на прибыль. Плательщиков фиксированного сельскохозяйственного налога это не касается, так как они налог на прибыль не уплачивают.

Сельхозпредприятие получило предоплату от покупателя за спецрежимные и другие товары. Как разграничить объемы одновременно поставляемых спецрежимных и других товаров и отразить налоговые обязательства в сокращенной (специальной) и общей (полной) декларациях по НДС?

При поставке несельскохозяйственных товаров и услуг операции подлежат отражению в общей (полной) декларации по НДС. При этом сумма превышения НО над налоговым кредитом (НК) по такой декларации подлежит уплате в бюджет. В сокращенной декларации указываются только операции, касающиеся специального режима налогообложения (спецрежимных товаров). Как уже было ранее сказано, сумма превышения НО над НК в сокращенной декларации не подлежит уплате в бюджет сельхозпредприятием, а остается в его распоряжении для возмещения сумм налога, уплаченных (начисленных) поставщикам в составе стоимости приобретенных производственных факторов, а при наличии остатка такой суммы — для других производственных целей (п. 81.2 Закона об НДС).

За ответом на поставленный вопрос обратимся к июньскому письму ГНАУ (см. «Как отразить налоговые обязательства по НДС по предоплате»).

Как отразить налоговые обязательства по НДС по предоплате

Извлечение из письма ГНАУ от 10.06.2009 г. № 5384/6/16-1515-25, № 12058/7/16-1517-25

«Если плательщиком в пределах одной поставки осуществляется продажа товаров, подпадающих под специальный режим налогообложения, и тех, на которые такой режим не распространяется, и на момент получения предыдущей оплаты за такие товары плательщик не имеет возможности определить фактическую часть товаров, какие будут поставляться в пределах специального режима налогообложения, а какие — в общем порядке, то налоговые обязательства, исчисленные на дату такой оплаты, отражаются в налоговой декларации, по которой осуществляются расчеты с бюджетом.

После осуществления фактической поставки товаров и определения в ней фактической части сельскохозяйственных товаров, поставленных в пределах специального режима налогообложения, плательщиком осуществляются соответствующие корректировки в налоговом учете».

Из приведенного выше извлечения видна позиция ГНАУ:

1) фактическая доля спецрежимных товаров может быть определена лишь после осуществления отгрузки товаров;

2) вся сумма НО по НДС, возникающая на момент получения предварительной оплаты за спецрежимные и другие товары в рамках одной будущей поставки, отражается в общей (бюджетной) декларации;

3) только после отгрузки товара сельхозпредприятие может осуществить корректировку в налоговом учете.

Как видим, не очень утешительные выводы. Ведь сначала надо всю сумму НО по НДС отразить в общей декларации. А это, как вы понимаете, не на руку сельхозпредприятию.

Обратите внимание: в письме ГНАУ рассматривает ситуацию, когда сельхозпредприятие не имеет возможности определить фактическую долю спецрежимных и других товаров в совместной их поставке.

А если у сельхозпредприятия есть возможность определить указанную долю? В этом случае, по нашему мнению, независимо от факта осуществления отгрузки сельхозпредприятие вправе, руководствуясь известным правилом «первого события», отражать НО не только в общей (бюджетной) декларации, но и в спецдекларации.

Когда это возможно? Если в документах о поступившей предоплате содержится информация о видах товаров, за которые она осуществлена, то разделение НО с отражением по двум видам деклараций (общей и специальной) считаем правомерным. А это вполне возможно. Ведь факту получения предоплаты, как правило, предшествует факт оформления договоров купли-продажи, в которых существенными условиями являются, в частности, наименование товарной продукции, ее цена и количество.

Сельхоз-дотации

Каковы особенности начисления и перечисления сумм дотаций?

Сумма НДС, которая должна уплачиваться в бюджет перерабатывающими предприятиями всех форм собственности за реализованные ими молоко и молочную продукцию, мясо и мясопродукты, в полном объеме направляется исключительно для выплаты дотаций сельхозтоваропроизводителям за проданные ими перерабатывающим предприятиям молоко и мясо в живом весе (п. 11.21 Закона об НДС). Механизм учета и использования средств, направленных на выплату дотации, начиная с 17.03.2009 г. установлен Порядком № 291.

На что следует обратить внимание:

1) операции по поставке сельхозтоваропроизводителями молока и мяса в живом весе перерабатывающим предприятиям облагаются НДС по ставке 20 %, а не по нулевой ставке, как было раньше. При этом размер дотаций по предварительному расчету определяется на гривню стоимости поставленной продукции без учета НДС (п. 3 Порядка № 291);

2) перерабатывающие предприятия при приеме молока и мяса в живом весе в приемных квитанциях (ф. ПК-1, ПК-2, ПК-3, ПК-3а), кроме веса и стоимости поставленной продукции по договорным ценам, должны теперь указывать не только сумму дотаций, но и сумму НДС (п. 4 Порядка № 291). При этом следует знать, чтосумма НДС и дотация исчисляются по-разному.

НДС уплачивается в цене поставленной продукции. Это означает, что перерабатывающее предприятие обязано провести с сельхозпредприятием за поставленное им молоко расчеты в общем порядке как с обычным поставщиком, т. е. в полном объеме стоимости поставленной продукции, включая сумму НДС по ставке 20 %.

Сумма дотации не является частью стоимости поставленной продукции. Она исчисляется отдельно и уплачивается сверх расчетов за его поставки.

Пример. Сельхозпредприятие поставило перерабатывающему предприятию молоко на сумму 1800 грн. с учетом НДС. В оформленной перерабатывающим предприятием приемочной квитанции указаны:

общая стоимость поставленной продукции — 1800 грн., в том числе НДС — 300 грн.;

сумма дотации — 180 грн. (12 коп. на 1 грн. х 1500 грн. (стоимость молока без учета НДС)).

Перерабатывающее предприятие должно перечислить сельхозпредприятию денежные средства в таких размерах:

180 грн. — с небюджетного счета — как выплату дотации;

1800 грн. — с текущего счета — в счет расчетов за поставленное молоко и уплаты начисленного сельхозпредприятием НДС;

3) перерабатывающие предприятия проводят ежемесячно расчет сумм дотаций сельхозтоваропроизводителям за поставку молока и мяса в живом весе согласно приложению 2 к Порядку № 291 по фактическим данным об объемах закупленного молока и мяса в живом весе и поступления на небюджетный счет сумм НДС. На основании этого расчета проводится окончательное перечисление сумм дотаций сельхозтоваропроизводителям за поставленные молоко и мясо в живом весе за отчетный период. С учетом авансового платежа перечисление дотации проводится перерабатывающим предприятием не менее двух раз в месяц (п. 7 Порядка № 291);

4) перечисление средств сельхозтоваропроизводителям за поставленные ими молоко и мясо в живом весе осуществляется с текущего счета перерабатывающего предприятия по ценам в соответствии с заключенными договорами, а сумм дотаций — дополнительно с его небюджетного счета на отдельные счета сельхозтоваропроизводителей, которые они должны открыть в обслуживающем банке в течение одного отчетного периода.

Как отразить дотацию в бухгалтерском учете у перерабатывающего предприятия?

Абзацами первым и вторым п.п. 13.5 Инструкции № 141 установлено, что:

— для аналитического учета налоговых обязательств по НДС по операциям поставки покупателям молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов и налогового кредита по НДС по операциям получения товарно-материальных ценностей (работ, услуг), связанных с переработкой молока и мяса в живом весе, перерабатывающим предприятием используется аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость по операциям по заготовке и реализации молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов» субсчета 641 «Расчеты по налогам»;

— перерабатывающее предприятие дотацию для сельхозтоваропроизводителей по операциям поставки молока и мяса в живом весе отражают по дебету субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость по операциям по заготовке и реализации молока, молочной продукции, мяса и мясопродуктов» и кредиту счета 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» с указанием в регистре бухгалтерского учета отдельной графой «Дотация».

На примере, приведенном выше, покажем порядок отражения перерабатывающим предприятием в бухгалтерском учете операций поступления молока, начисления и выплаты дотации, а также расчетов за сырье с поставщиком.

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета

Сумма

Дт

Кт

Получено молоко

201

631

1500

Отражена сумма НДС в составе налогового кредита

641

631

300

Начислена сумма дотации

641

631/Дотация

180

Перечислены с текущего счета средства в оплату молока

631

311

1800

Перечислены с текущего счета на небюджетный счет средства в сумме, причитающейся к выплате сельхозпредприятию как дотация

313

311

180

Перечислены с небюджетного счета средства в порядке дотационных выплат

631/Дотация

313

180

На этом заканчиваем статью. Надеемся, что наши ответы на поставленные вами, уважаемые читатели, вопросы вас удовлетворили.



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)