676 0

Фактические проверки: основания и порядок проведения

01.04.11
«Фактические проверки» — новый термин налогового законодательства, содержание которого, тем не менее, всем знакомо. Это проверки соблюдения законодательства при проведении расчетных и кассовых операций, осуществлении деятельности, подлежащей лицензированию либо патентованию, и других неналоговых, но контролируемых налоговыми органами требований нормативных актов. Выясним, что может стать основанием для проведения фактической проверки и о каких процедурных нюансах будет не лишним знать субъекту хозяйствования, если проверяющие уже на пороге. 

Неналоговые проверки налоговых органов

Проверки соблюдения неналогового законодательства, подконтрольного налоговым органам (в части проведения расчетных и кассовых операций, производства и оборота подакцизных товаров и др.), до вступления в силу НКУ были урегулированы отрывочно и достаточно противоречиво, что всегда вызывало немалое количество вопросов на практике (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 30).

Специальные законы, прежде всего Закон об РРО и Закон № 481, ограничивались общими фразами. Закон № 509 отсылал к порядку проведения внеплановых налоговых проверок. Сами налоговики исходили из того, что порядок проведения внеплановых проверок по отношению к проверкам в сфере наличных расчетов распространяется только в части соблюдения условий допуска должностных лиц органов государственной налоговой службы к проведению плановых и внеплановых проверок. В остальном, как настаивала ГНАУ, порядок проведения проверок регламентирован Законом об РРО и приказами ГНАУ (п.п. 2.1 письма от 06.07.2009 г. № 14083/7/23-7017/572). Так, Методрекомендациями № 355, которые, к слову, остаются действующими и сейчас, предусмотрено, что сотрудники государственной налоговой службы в соответствии с ежемесячными планами проводят плановые проверки с целью контроля за осуществлением субъектами хозяйствования расчетных операций в наличной и/или безналичной форме, а также операций купли-продажи инвалюты и кассовых операций, а также наличием свидетельств о государственной регистрации, патентов и лицензий, и внеплановые проверки в случаях, предусмотренных законодательством на основании решения руководителя налогового органа.

Безусловно, такое противоречивое и далеко не полное правовое регулирование нельзя было назвать удовлетворительным, поэтому включение в НКУ требований к порядку проведения проверок неналогового законодательства следует все же расценить как позитив. Хотя без некоторых недочетов не обошлось.

Так, например, Закон об РРО и в действующей на данный момент редакции содержит норму, согласно которой контроль за соблюдением субъектами хозяйствования порядка проведения расчетов за товары (услуги), других требований этого Закона осуществляют органы государственной налоговой службы Украины путем проведения плановых либо внеплановых проверок в соответствии с законодательством (ст. 15). Из Закона об оплате труда также забыли исключить норму о внеочередных проверках, которые вводились Законом № 2275, в частности с целью борьбы с «зарплатами в конвертах». Теперь такие вопросы должны контролироваться в ходе внеплановых выездных и фактических проверок, но в тексте Закона по ошибке осталось упоминание и о внеочередных проверках.

Думаем, с началом действия НКУ должен быть также окончательно снят вопрос о том, должны ли на проверки неналогового законодательства распространяться требования Закона № 877 (напомним, Госкомпредпринимательства, и мы его в этом поддерживали, настаивал на такой необходимости). Однако теперь, когда все процедурные вопросы урегулированы на уровне НКУ, обращаться к положениям Закона № 877 попросту отпала необходимость.

В любом случае, основные приемы, используемые налоговиками в ходе таких неналоговых проверок, по всей видимости, останутся прежними, а потому имеет смысл не забывать о Методических рекомендациях о порядке проведения проверок по вопросам соблюдения субъектами хозяйствования кассовой дисциплины, полноты оприходования выручки от реализации товаров (услуг), утвержденных приказом ГНАУ от 23.04.2009 г. № 210, Метрекомендациях № 355, и др.

 

Предмет проверки

Сравним предмет документальной и фактической проверок.

 

№ п/п

Предмет документальных проверок

Предмет фактических проверок

1

Своевременность, достоверность, полнота начисления и уплаты всех предусмотренных НКУ налогов и сборов

2

Соблюдение валютного законодательства

3

Соблюдение другого законодательства, контроль за которым возложен на контролирующие органы

Соблюдение порядка осуществления расчетных операций, ведения кассовых операций, контроль за наличием лицензий, патентов, свидетельств, в том числе свидетельств о государственной регистрации, соблюдение требований законодательства о производстве и обороте подакцизных товаров

4

Соблюдение работодателем законодательства по заключению трудового договора, оформлению трудовых отношений с работниками (наемными лицами)

 

Как видим, предмет проверок, указанный в пункте 4 таблицы, совпадает для документальной и фактической проверок. Что касается п. 3 таблицы, то можно было бы говорить о данном вопросе как дискуссионном и попытаться отстаивать ту точку зрения, что в ходе документальных проверок может контролироваться соблюдение лишь того неналогового законодательства, которое не является предметом фактических проверок. Однако из Порядка № 984 и других подзаконных актов, принятых уже после вступления в силу НКУ, явно следует, что ГНСУ настроена иначе и оспаривать ее позицию в данном случае вряд ли есть смысл.

В итоге мы имеем ситуацию, когда одни и те же вопросы могут стать предметом двух разных видов проверок. По сути, отличается лишь способ проведения проверки:

1. Документальные проверки (как невыездные, так и выездные) проводятся на основании данных, указанных в различных формах отчетности, первичных документах и т. д. Фактические проверки могут основываться на иных способах получения информации: проведение контрольных расчетных операций, хронометража и т. п.

2. Документальные проверки проводятся либо по местонахождению контролирующего органа (невыездные), либо по местонахождению налогоплательщика (выездные). Последнее часто не совпадает с местом фактического осуществления хозяйственной деятельности налогоплательщика. Из этого можем сделать вывод, что в ходе документальной проверки сотрудники налогового органа не могут посещать место фактического осуществления хозяйственной деятельности налогоплательщика, если оно не совпадает с его местонахождением. И наоборот, в аналогичной ситуации при фактической проверке проверяющие должны ограничиться посещением места фактического осуществления хозяйственной деятельности и не являться с визитом по адресу местонахождения налогоплательщика.

При этом как документальной, так и фактической проверке подлежит деятельность не только налогоплательщиков — юридических лиц, но и физических лиц — предпринимателей, в связи с чем последним также стоит отнестись внимательно к тем правилам, по которым должны проводиться такие проверки. Правда, в одной из недавних пресс-конференций от председателя ГНСУ Виталия Захарченко поступила информация, пока официального воплощения в документальную форму не получившая, о том, что в течение первого полугодия 2011 года фактические проверки в отношении физлиц-предпринимателей проводиться не будут.

 

Основания для фактической проверки

№ п/п

Основание для проведения фактической проверки

Примечания

1

2

3

1

По результатам проверок других налогоплательщиков выявлены факты, свидетельствующие о возможных нарушениях субъектом хозяйствования подконтрольного законодательства

Если основанием для внеплановой выездной документальной проверки результаты проверки других налогоплательщиков, свидетельствующие о возможных нарушениях законодательства субъектом хозяйствования, могут стать только в том случае, если последний не даст в течение 10 рабочих дней пояснения на поступивший запрос, то для проведения фактической проверки такое условие не ставится. Из предписаний НКУ также неясно, должны ли проверяющие предоставить субъекту хозяйствования сведения о том, какие именно были выявлены факты, которые были расценены как основание для проверки, и при проверке какого именно налогоплательщика.
По нашему мнению, если у субъекта хозяйствования есть основания сомневаться в наличии таких фактов, он может не допустить проверяющих к проверке. Но при этом следует быть готовым к тому, что правомерность такого отказа придется отстаивать в суде. В то же время угрозы применения административного ареста активов, как при отказе от документальной выездной проверки, не будет

2

От государственных органов либо органов местного самоуправления налоговым органом получена информация, свидетельствующая о возможных нарушениях плательщиком налогов законодательства, контроль за которым возложен на органы государственной налоговой службы

По нашему мнению, такая информация должна быть открытой для ознакомления с ней налогоплательщиком, по отношению к которому проводится проверка. Поэтому проверяющие по требованию налогоплательщика либо его должностных лиц должны предоставить сведения о том, по информации какого государственного органа либо органа местного самоуправления и на основании каких фактов проводится фактическая проверка.
Что касается источников информации, то они могут быть любыми, в том числе таким источником может выступить та же выездная документальная проверка, в ходе которой будут выявлены факты, свидетельствующие, например, о нарушении правил использования РРО

3

Письменное обращение покупателя (потребителя), оформленное в соответствии с законом, о нарушении плательщиком налогов установленного порядка проведения расчетных операций, кассовых операций, патентования либо лицензирования

Под письменным обращением покупателя (потребителя), оформленным в соответствии с законом, следует понимать жалобу, составленную с соблюдением требований Закона Украины «Об обращениях граждан» от 02.10.96 г. № 393/96-ВР. Судя по всему, речь идет о жалобах именно со стороны физических лиц. При этом, напомним, такая жалоба не должна быть анонимной, иначе стать основанием для проведения фактической проверки она не может.
В то же время в ближайшее время данное основание вряд ли станет распространенным поводом для визитов проверяющих с фактическими проверками. Дело в том, что покупатели (потребители) не привыкли обращаться с жалобами в налоговые инспекции. Скорее всего, с проверкой будут приходить управления по защите прав потребителей и уже от них, если факт нарушения подтвердится, информация будет поступать в налоговые органы

4

Непредоставление субъектом хозяйствования в установленный законом срок обязательной отчетности об использовании регистраторов расчетных операций, расчетных книжек и книг учета расчетных операций, подача их с нулевыми показателями

Напомним: отчет о применении РРО, расчетных книжек и КУРО подается до 15 числа месяца, следующего за отчетным.
С 01.01.2012 г. начнет действовать требование о передаче отчетов по кабельным либо бескабельным каналам связи.
На наш взгляд, подача отчетов с нулевыми показателями не должна была бы стать самостоятельным основанием для проверки

5

Получение в установленном законодательством порядке информации о нарушении требований законодательства в части производства, учета, хранения и транспортировки спирта, алкогольных напитков и табачных изделий и целевого использования спирта плательщиками налогов

В этой части НКУ не конкретизирует, какими субъектами может быть предоставлена соответствующая информация и в каком порядке, с учетом того, что основания, указанные в пунктах 2 и 3 данной таблицы, должны были бы их охватывать

6

Выявление по результатам предыдущей проверки нарушения законодательства по вопросам соблюдения субъектом хозяйствования неналогового законодательства

Если в ходе предыдущей фактической проверки были выявлены нарушения, то это автоматически является основанием для повторной проверки, которая может осуществляться однократно в течение 12 месяцев с даты составления акта по результатам предыдущей проверки.
В то же время данное предписание не защитит от последующей в течение тех же 12 месяцев проверки при наличии других оснований, указанных в этой таблице

7

Получение в установленном законодательством порядке информации об использовании труда наемных лиц без надлежащего оформления трудовых отношений и выплате работодателями доходов в виде заработной платы без уплаты налогов в бюджет, а также осуществлении физическим лицом предпринимательской деятельности без государственной регистрации

Источники такой информации могут быть любыми — НКУ их не ограничивает. Это могут быть жалобы физических либо юридических лиц, информация от органов государственной власти, в том числе других контролирующих органов, либо органов местного самоуправления.
В целом, трудовым отношениям уделяется внимание, начиная с лета 2010 года, когда был принят Закон № 2275, которым были введены внеочередные проверки с целью предоставления налоговым органам возможности осуществлять проверки трудового законодательства (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 30, с. 31).
О внимании налоговых органов к оформлению трудовых отношений свидетельствуют и их активизировавшиеся в последнее время попытки приравнять гражданско-правовые отношения к трудовым (см., в частности, «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 17)

 

Порядок проведения фактической проверки

Допуск к проверке. Условия допуска к фактической проверке оговорены в п. 81.1 НКУ. В соответствии с ним должностные лица органа государственной налоговой службы вправе приступить к проведению фактической проверки:

1) при наличии оснований, названных в НКУ;

2) при условии предъявления направления на проведение проверки и копии приказа о ее проведении. Такой приказ составляется отдельно на каждого субъекта хозяйствования с указанием должностей и фамилий должностных лиц, которые будут проводить проверку (см. письмо ГНАУ от 28.01.2011 г. № 2337/7/23-7017/125 на с. 44).

В направлении на проверку обязательно должны быть указаны:

— дата выдачи;

— наименование органа государственной налоговой службы;

— реквизиты приказа о проведении фактической проверки;

— наименование и реквизиты субъекта (объекта), проверка которого проводится (фамилия, имя, отчество проверяемого физического лица — плательщика налога);

— цель, вид (фактическая), основания проверки;

— дата начала и продолжительность проверки (обращаем внимание: именно продолжительность, а не дата начала и дата окончания проверки, поскольку проверка может быть приостановлена либо продлена);

— должность и фамилия должностного (служебного) лица, которое будет проводить проверку;

— подпись руководителя органа государственной налоговой службы или его заместителя, заверенная печатью органа государственной налоговой службы.

Проверяющие попросят должностных лиц либо лиц, осуществляющих расчетные операции, расписаться в направлении на проверку с указанием своей фамилии, имени, отчества, должности, даты и времени ознакомления. В случае отказа плательщика налогов и/или должностных (служебных) лиц плательщика налогов (его представителей либо лиц, фактически осуществляющих расчетные операции) расписаться в направлении на проверку должностными (служебными) лицами органа государственной налоговой службы составляется акт, удостоверяющий факт отказа. В таком случае акт об отказе от подписи в направлении на проверку является основанием для начала проведения такой проверки.

Утверждение письма ГНАУ от 28.01.2011 г. № 2337/7/23-7017/125 о том, что на каждого проверяющего составляется отдельное направление, выглядит сомнительным. Порыв ГНАУ вполне логичен: в НКУ отсутствуют требования для проверяющих предоставить свои служебные удостоверения, и ГНАУ, видимо, таким образом пытается компенсировать это упущение. Тем не менее вынуждены констатировать: подобные утверждения не основаны на предписаниях НКУ, поэтому требовать предъявить направление на проверку от каждого из пришедших на проверку сотрудников налогового органа оснований нет.

Следует сказать, что НКУ прямо не оговаривает ситуации, как должны повести себя проверяющие в случае отсутствия должностных лиц либо, если предмет проверки — соблюдение законодательства об использовании РРО, лица, фактически осуществляющего расчетные операции, на месте. Однако необходимость проставления подписи таких лиц в направлении на проверку (иначе проверяющие не могут приступить к проверке, так как будет считаться, что они не предъявили направление) означает, что проверка в условиях отсутствия таких лиц начаться не может. О перенесении сроков начала проверки НКУ ничего не говорит, под основания продления сроков проверки такая ситуация тоже не подходит. Судя по всему, на практике либо будет выписываться новое направление на проверку на основании нового приказа, либо проверяющие постараются максимально использовать оставшееся на проверку время.

Если подходить формально, то в п. 81.1 НКУ в качестве основания для недопуска проверяющих к проверке прямо названы только непредъявление плательщику налогов (его должностным (служебным) лицам либо лицам, фактически осуществляющим расчетные операции) направления на проведение проверки или предъявление направления, оформленного с нарушением требований. Однако в целом из его текста следует, что отсутствие тех обстоятельств, которые указаны в качестве основания для проверки, также может служить для того, чтобы проверяющим было отказано в проведении проверки.

В этом случае составляется акт, удостоверяющий факт отказа. Однако, как мы уже указывали, формулировка п.п. 94.2.3 НКУ дает шанс доказать, что, в отличие от отказа в проведении документальной проверки, отказ от фактической проверки не влечет за собой угрозы наложения административного ареста на активы налогоплательщика. Более того, за такой недопуск на должностных лиц вряд ли даже админштраф наложат. Дело в том, что ч. 1 ст. 163 КоАП, которая предусматривает ответственность руководителей и других должностных лиц за невыполнение законных требований органов государственной налоговой службы, по-прежнему содержит ссылку на отмененные положения Закона № 509. Поэтому суды отказываются применять предусмотренный ею штраф.

Сами налоговики признают необходимость того, чтобы проверяющие расписались в Журнале регистрации проверок, если субъект хозяйствования ведет такой Журнал. Соответствующее разъяснение размещено в Единой базе налоговых знаний со ссылкой на п. 7 Указа № 817. Из этого можно также сделать вывод, что отказ зарегистрироваться в Журнале тоже может быть основанием для недопуска к проверке.

Длительность проверки. В отношении всех других видов проверок длительность установлена в рабочих днях. Фактические проверки — исключение из правила. Их длительность установлена в сутках и составляет 10 суток с возможностью продления проверки не более чем на 5 суток при наличии одного из таких оснований:

1) заявление субъекта хозяйствования в случае необходимости предоставления им документов, касающихся предмета проверки;

2) сменный режим работы или суммированный учет рабочего времени субъекта хозяйствования и/или его хозяйственных объектов.

Объяснение установления длительности фактических проверок в сутках, а не в рабочих днях многие склонны искать в специфике предмета проверки: так, в частности, субъект хозяйствования может работать круглосуточно, в связи с чем может возникать необходимость проверки соблюдения законодательства о применении РРО в любое время суток. В то же время, когда мы говорим о рабочем дне, то речь идет о рабочем дне субъекта хозяйствования, а не налогового органа. Поэтому, на наш взгляд, если бы в отношении фактических проверок длительность была установлена также в рабочих днях, то налоговый орган при необходимости мог проверить работу РРО в круглосуточном пункте продажи в любое время суток. Иное толкование приводило бы к тому, что те субъекты хозяйствования, которые в силу специфики своей деятельности работают только в ночное время, не могли бы проверяться в ходе документальных выездных проверок, поскольку их длительность установлена в рабочих днях, а не в сутках.

Другое дело, что субъект хозяйствования, имеющий круглосуточный режим работы, мог бы обосновывать при длительности проверки в рабочих днях, что в течение суток проходит три рабочих смены, которые приравниваются к рабочим дням, а значит, 10 рабочих дней превращались бы в трое с небольшим суток.

Право приостанавливать фактическую проверку в отличие от других видов выездных проверок не предусмотрено.

Период, за который проводится проверка. Поскольку сроки давности составляют 1095 дней, которые отсчитываются с момента совершения нарушения, то проверка проводится за последние три года.

Дополнительные полномочия при проведении проверки. На уровне НКУ за налоговыми органами признано право осуществлять:

1. Контрольные расчетные операции. Они осуществляются до начала проверки налогоплательщика и только в том случае, если предметом проверки является соблюдение порядка проведения наличных расчетов и применение регистраторов расчетных операций. Товары, которые были получены служебными (должностными) лицами органов государственной налоговой службы во время проведения контрольной расчетной операции, подлежат возврату налогоплательщику в неповрежденном виде. При невозможности возврата такого товара возмещение расходов осуществляется в соответствии с законодательством по вопросам защиты прав потребителей. В свою очередь, Закон о защите прав потребителей, предусматривая данное право как полномочие специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти в сфере прав потребителей и его территориальных органов, отсылает к порядку, утвержденному Кабмином, однако на данный момент такого порядка не существует, а потому реализовать такое полномочие, как проведение контрольной расчетной операции, налоговики не смогут.

2. Хронометраж. В соответствии с п. 80.8 НКУ во время проведения фактической проверки налоговики могут проводить хронометраж хозяйственных операций. В свою очередь, согласно п.п. 14.1.264 НКУ хронометраж представляет собой процесс наблюдения за ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика, который осуществляется в ходе фактических проверок и применяется органами государственной налоговой службы в целях установления реальных показателей деятельности налогоплательщика, осуществляемой на соответствующем месте ее проведения. По его результатам налоговики должны составлять справку соответствующей формы, которую должны подписывать не только они сами, должностные лица субъекта предпринимательства, но и лица, непосредственно осуществляющие хозяйственные операции. В настоящее время форма такой справки пока не утверждена, но нет сомнений в том, что она появится. По всей видимости, такой документ будет каким-то образом отражен в акте, составленном по результатам фактической проверки, и обжаловать этот акт наверняка будет крайне сложно.

В то же время на практике проверяющие часто используют такой термин, как «выборочный переучет». Подобной терминологией НКУ не оперирует. Думаем, речь идет о требовании провести выборочную инвентаризацию. Подпункт 20.1.5 НКУ предусматривает право налоговых органов требовать от налогоплательщиков при проведении их проверок провести инвентаризацию основных фондов, товарно-материальных ценностей, средств, в том числе снятие остатков товарно-материальных ценностей, наличных.

Как видим, как и законодательство, действовавшее до 01.01.2011 г., НКУ не предусматривает, в каких случаях и в какие сроки налогоплательщик обязан провести инвентаризацию по требованию проверяющих. Это козырь в руках субъектов хозяйствования, которые имеют все основания говорить о том, что п.п. 20.1.5 НКУ не имеет самостоятельного регулирующего значения и указывает лишь на то, что в случаях, предусмотренных законодательством, налоговые органы могут воспользоваться таким полномочием и потребовать проведения инвентаризации.

Отметим, что органы СБУ, внутренних дел, налоговой милиции, прокуратуры и их служебные (должностные) лица не могут принимать непосредственное участие в проведении проверок и проводить проверки субъектов предпринимательской деятельности по вопросам налогообложения. Работники налоговой милиции, как это было предусмотрено и ранее действовавшим законодательством, могут принимать участие в проверках, связанных с ведением оперативно-розыскных дел или расследованием уголовных дел в рамках Закона об ОРД и УПК



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)