635 0

Приравненные к связанным — это типа в кандалах или просто в наручниках?

Операции со связанными и приравненными к ним лицами в рамках Законов о Прибыли и об НДС
1. Большинство «лиц» — связанные

В очередной раз обращаем внимание читателей на один неприятный момент, на котором зачастую прокалываются предприятия при проверках их деятельности особо грамотными налоговиками.

Приведем нормы Закона О Прибыли, касающиеся валовых затрат в операциях плательщика со связанными лицами:

«7.4.1. Доход, полученный плательщиком налога от продажи товаров (работ, услуг) связанным лицам, определяется исходя из договорных цен, но не менее обычных цен на такие товары (работы, услуги), действовавших на дату такой продажи.

7.4.2. Затраты, понесенные плательщиком налога в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у связанного лица, определяются исходя из договорных цен, но не более обычных цен, действовавших на дату такого приобретения.

7.4.3. Положения подпунктов 7.4.1, 7.4.2 распространяются также на операции с лицами, не являющимися плательщиками налога, установленного статьей 10 настоящего Закона, или уплачивающими налог на прибыль по иным, нежели плательщик налога, ставкам».

Как видим, норма п/п. 7.4.3 охватывает достаточно широкий круг лиц, являющихся не плательщиками (или «нестандартными» плательщиками) налога на прибыль.

Проблема состоит в том, что Закон О Прибыли не дает ни определения термина «лицо», ни четкого указания применять данный термин для целей налога на прибыль в значении, определенном в п. 1.2 Закона об НДС. Напомним, что согласно данному пункту Закона об НДС «лицом» считается

«любое из приведенных ниже лиц независимо от того, является такое лицо резидентом или нет:

субъект предпринимательской деятельности, в том числе предприятие с иностранными инвестициями независимо от формы и времени внесения этих инвестиций;

иное юридическое лицо, не являющееся субъектом предпринимательской деятельности;

физическое лицо (гражданин, иностранный гражданин и лицо без гражданства), осуществляющее деятельность, отнесенную к предпринимательской согласно законодательству, или импортирующее товары на таможенную территорию Украины;

представительство нерезидента, не имеющее статуса юридического лица.

Для целей налогообложения два или более лиц, осуществляющих общую (совместную) деятельность без образования юридического лица, считаются отдельным лицом в рамках такой деятельности».

Нетрудно заметить, что среди субъектов, отнесенных Законом об НДС к категории «лиц», отсутствуют обычные граждане (в том числе иностранцы), не осуществляющие предпринимательскую деятельность (и не импортирующие товары на таможенную территорию Украины).

Поэтому для целей Закона об НДС, в отличие от Закона О Прибыли, операции с такими лицами специально не дискриминируются (если только обычный гражданин не является по отношению к плательщику НДС связанным лицом и не подпадает под иные основания — см. п. 4.2 и 4.1 Закона об НДС).

В то же время согласно нормам Закона О Прибыли операции, проводимые плательщиком налога на прибыль с обычными гражданами, не занимающимися предпринимательской деятельностью, похоже, подпадают под действие приведенных норм п/п. 7.4.1–7.4.3. (Причем под данные нормы налоговики наверняка попытаются «запустить» и операции плательщика по бесплатной передаче таким «лицам» товаров/работ/услуг.)

Описанная проблема появилась после внесения Законом Украины от 01.07.2004 г. № 1957-IV изменений в подпункт 7.4.3 Закона О Прибыли (до этого в п/п. 7.4.3 речь шла только о юридических лицах).

А теперь напомним* читателям, какие имеются основания для таких нелицеприятных выводов.

* Раньше мы затрагивали данную тему в «Бухгалтере» № 41'2004 на с. 36–37.

Но сперва отметим, что Закон О Прибыли в пункте 1.43 указывает:

«Другие термины используются в значениях, определенных законами по вопросам налогообложения, а также национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета в случаях, определенных настоящим Законом, которые не противоречат настоящему Закону и другим законам по вопросам налогообложения в части определения терминов».

Поскольку термин «лицо» в Законе О Прибыли прямо не определен, вроде бы логично использовать приведенное нами выше определение из п. 1.2 Закона об НДС.

Но если пункты 1.17 и 1.18 Закона об НДС в явном виде прямо предписывают применять ряд терминов в значениях, определенных Законом О Прибыли, то сам Закон О Прибыли такой прямой отсылки к терминам Закона об НДС, и в частности к термину «лицо», не содержит.

Быстро сориентировавшись в новых раскладах, возникших после внесения упомянутого изменения в п/п. 7.4.3, налоговики отыскали куда более удобный для себя фискальный подход: использовать термин «лицо» из п. 1.11 Закона об НДФЛ. Об этом ГНАУ известила все местные налоговые администрации письмом от 23.11.2004 г. № 22914/7/15-1117 (см. его в «Бухгалтере» № 46'2004 на с. 30).

В данном письме ГНАУ сообщила, что согласно п/п. 7.4.3 Закона О Прибыли положения п/п. 7.4.1 и 7.4.2 распространяются также на операции с лицами, не являющимися плательщиками налога, установленного статьей 10 Закона О Прибыли, или
уплачивающими налог на прибыль по иным, нежели плательщик налога, ставкам. И тут же уточнила:

«В соответствии с пунктом 1.11 ст. 1 Закона Украины от 22.05.2003 № 889-IV «О налоге с доходов физических лиц» под термином «лицо» понимают физическое лицо или юридическое лицо (его филиалы, отделения, другие обособленные подразделения), а также представительства юридического лица.

При этом подпунктом 2.1.1 Закона [О Прибыли] определено, что плательщиками налога из числа резидентов являются субъекты хозяйственной деятельности, бюджетные, общественные и другие предприятия, учреждения и организации, осуществляющие деятельность, направленную на получение прибыли как на территории Украины, так и за ее пределами.

Пунктом 10.1 ст. 10 Закона определено, что прибыль плательщиков налога, включая предприятия, основанные на собственности отдельного физического лица, облагается налогом по ставке 25% к объекту налогообложения.

Следовательно, с учетом того что физические лица являются плательщиками налога с доходов физических лиц в соответствии с абзацем первым п. 2.1 ст. 2 Закона Украины от 22.05.2003 № 889-IV «О налоге с доходов физических лиц» и не являются лицами, уплачивающими налог на прибыль предприятий в соответствии с Законом, на операции плательщика налога на прибыль с физическими лицами распространяется действие подпунктов 7.4.1 и 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закона».

Такой подход к пониманию нормы п/п. 7.4.3 налоговики подтверждали неоднократно — см. на этот счет п. 8 письма ГНАУ от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216, направленного в адрес Европейской Бизнес Ассоциации, в «Бухгалтере» № 19'2007 на с. 12т–13т, письмо от 09.03.2006 г. № 4280/7/17-0717 (ответ на 3-й вопрос)** в «Бухгалтере» № 19'2007 на с. 16т, а также консультацию из «Вестника налоговой службы Украины» № 32/2005 в «Бухгалтере» № 38'2005 на с. 32.

** В данном письме налоговики без особой аргументации, процитировав предварительно норму п/п. 7.4.3, просто указывают:

«С учетом того что физические лица не являются плательщиками налога на прибыль, доход, полученный от продажи товаров (работ, услуг) физическим лицам, определяется [исходя] из договорных цен, но не менее обычных цен на такие товары (работы, услуги), действовавших на дату такой продажи».

Невзирая на некоторую неуклюжесть аргументов, оспаривать такой подход ГНАУ к интерпретации 7.4.3 достаточно сложно.

В данном вопросе на фискальную чашу весов некрасиво подливает воду также и содержание некоторых норм Закона О Прибыли. Например, норма п. 1.26 Закона, определяющая термин «связанное лицо», фактически распространяет понятие «лицо» и на физических лиц.

2. Как бороться?

2.1. Бюрократически

Что в этом плане можно противопоставить подходу ГНАУ?

К сожалению, известно не так уж много документов, которые можно использовать для нефискальной трактовки нормы п/п. 7.4.3.

Главный из них — это письмо Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 03.02.2005 г. № 06-10/10-83 (см. «Бухгалтер» № 19'2007, с. 13т–14т). Вот его выводы:

«С внесением изменений в подпункт 7.4.3 указанного Закона Украины особый порядок определения валовых доходов и валовых затрат распространен также на физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности, не являющихся плательщиками налога на прибыль или уплачивающих налог на прибыль по иным[, нежели плательщик налога,] ставкам.

Таким образом, изменениями, внесенными в подпункт 7.4.3 Закона, созданы одинаковые условия относительно применения обычной цены по операциям, которые осуществляются плательщиком налога со всеми субъектами хозяйствования, проводящими предпринимательскую деятельность и не являющимися плательщиками налога на прибыль согласно статье 10 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» или уплачивающими налог на прибыль по ставкам иным, нежели плательщик налога».

Заметим, что данное письмо написано профильным Комитетом, который занимается в числе прочего проводимыми в налоговом законодательстве изменениями. То есть ему, должно быть, виднее, какую именно норму выписывали законодатели в новой редакции 7.4.3.

Кстати, поскольку это письмо появилось уже после повсеместно разосланного мнения ГНАУ по данному поводу (от 23.11.2004 г.), его можно считать реакцией «законодательного» Комитета на фискальный подход налоговиков к прочтению 7.4.3.

Рассуждая в духе данного письма, уместно также провести аналогию с Законом об НДС, который в специальном «обычноценовом» пункте 4.2 целенаправленно подводит под обычные цены только операции с теми не плательщиками НДС, которые являются субъектами предпринимательства, не затрагивая обычных граждан*. Учитывая параллельность многих норм и определенную взаимосвязь этих двух Законов, логично предположить, что и для целей обложения налогом на прибыль законодатели не собирались дискриминировать операции с обычными (то есть не СПД) физическими лицами, не связанными с плательщиком. Что, собственно, Комитет и подтвердил.

* Если только эти граждане не являются связанными лицами по отношению к плательщику НДС (но здесь тоже есть нюанс, о чем — далее).

Можно еще попытаться задействовать Методические рекомендации относительно особенностей проведения проверок субъектов хозяйствования, декларирующих отрицательное значение объектов налогообложения (убыточные предприятия), доведенные письмом ГНАУ от 02.04.2007 г. № 6448/7/23-5017**. Вот фрагмент раздела II этих Методрекомендаций:

** Полный текст указанных Методических рекомендаций — см. в «Бухгалтере» № 17'2007 на с. 7–12, соответствующее извлечение из них — в «Бухгалтере» № 19'2007 на с. 27т–28т.

«К случаям применения обычных цен, в частности, относятся операции по продаже товаров (работ, услуг) связанным лицам, а также операции с юридическим лицами, не являющимися плательщиками налога на прибыль по ставке, указанной в ст. 10 Закона.

Если с первой категорией все понятно (определение связанных лиц приведено в п. 1.26 ст. 1 Закона), то необходимость применения обычных цен к операциям с юридическими лицами второй категории (п/п. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закона о прибыли) иногда игнорируется плательщиками. При этом к данной категории относится довольно широкий круг субъектов предпринимательской деятельности, например плательщики единого налога, субъекты предпринимательской деятельности, работающие по специальному торговому патенту, а также уплачивающие фиксированный сельскохозяйственный налог. Кроме того, к таковым формально можно отнести всех нерезидентов, поскольку они не уплачивают налог на прибыль по ставке, указанной в статье 10 Закона».

(Обратите также внимание: ГНАУ здесь пишет, что на операции с нерезидентами нормы 7.4.3 распространяются формально***! Это может кому-то из экспортеров-импортеров помочь в их спорах с налоговиками.)

*** О том, что 7.4.3 распространяется на все операции с нерезидентами, налоговики сообщали в «Вестнике налоговой службы Украины» № 30/2002 (см. «Бухгалтер» № 35'2002, с. 29) и в письме от 14.09.2005 г. № 18349/7/15-1317 (см. «Бухгалтер» № 19'2007, с. 15т).

Впрочем, насколько нам известно, налоговики свой подход официально не изменили, поэтому отстоять нераспространение 7.4.1–7.4.3 на операции с обычными физлицами (не являющимися СПД) может быть достаточно проблематично.

В общем, предприятия должны быть особенно осторожными в применении цен (в том числе и) в операциях с любыми физлицами, поскольку таким операциям практически на роду написаны обычные цены.

В этой связи хотим акцентировать внимание плательщиков налога на прибыль на том, что под прицел проверяющих рискуют попасть абсолютно все (!) хозяйственные операции, осуществляемые такими плательщиками с физическимилицами:

вся розничная торговля;

— не только продажи, но и покупки у физлиц всевозможных товаров;

— продажи/покупки физлицам/у физлиц любых работ-услуг (это всяческие гражданско-правовые договоры, в том числе: подряда, аренды помещений под офис, склад и т. п., аренды автомобиля, оборудования, компьютеров и пр.).

2.2. Практически

Можно ли как-то избежать означенных проблем, связанных с 7.4.1–7.4.3?

Как правило, обойти их непросто. Возможно, в некоторых ситуациях стоит попробовать использовать «прокладку»: например, сначала продавать по нормальным ценам ЧПЕНу (или ЮРЕНу), а уже он пусть продает физлицам дешево.

Бесплатно передавать товары/работы/услуги тоже будет выгоднее, например, сначала продав их ЧПЕНУ, который затем одарит лиц, подпадающих под «связанность».

Брать в аренду, получать работы/услуги стоит «по-белому» от обычных плательщиков налога на прибыль (хотя фактически их передадут/выполнят те же физ- или другие — не такие благополучные — лица). В ряде случаев лучше делать это через комиссионера, то есть по заключенному с другим лицом (хоть и с плательщиком налога на прибыль) договору комиссии на покупку* (при этом комиссионер под 7.4.1–7.4.3 не подставляется, поскольку он всего лишь посредник, комитент же как бы не знает, у кого производилась закупка).**

* Но именно по договору комиссии, а не по договору поручения (в котором посредник действовал бы не от своего имени, а от имени доверителя) — чтобы, по возможности, приобретатель-комитент «не мог» увидеть (равно как и проверяющий), у кого были приобретены товары, работы, услуги…

** Правда, это невозможнопри договорах аренды.

Если же все-таки придется получать товары/работы/услуги напрямую от физлиц, то желательно делать это по ценам, не превышающим обычные (лучше уж организовать каким-то путем «откат» физарендодателю или физподрядчику).

Ну а тем, кто все-таки немножко попался, следует защищаться, ссылаясь, в том числе, на упомянутые выше письмо Комитета, Методрекомендации и — для солидности — правило о конфликте интересов (п/п. 4.4.1 Закона «О порядке погашения...»).

Кстати, не забывайте: связь с физлицами влечет еще и НДФЛ...

3. НДСный нюанс

Ана закуску — следующий забавный нюанс. Учитывая разное понимание термина «лицо», применяемого для целей Закона О Прибыли и Закона об НДС, можно ли попытаться «усечь» для целей применения в рамках НДСного Закона (упомянутого пункта 4.2) термин «связанное лицо» из п. 1.26 Закона О Прибыли?

Такой подход кажется весьма привлекательным, однако основания для его применения отыскать трудно.

Ведь если применять для целей Закона об НДС «прибыльный» термин «связанное лицо», используя термин «лицо» из Закона об НДС, то можно прийти к абсурдным выводам. К тому же в п. 1.17 Закона об НДС говорится, что данный термин «понимается в значении, определенном» Законом О Прибыли,
а там «лицо» бывает и простым физическим….

Так что хотим предостеречь ультрасмелых плательщиков от попыток воспользоваться «лицевой» несовместимостью двух Законов, утверждая, что для НДСных целей «прибыльный» п. 1.26 может-де применяться только в рамках НДСных терминов. Мол, поскольку в число НДСных «лиц» не входят обычные физлица (не являющиеся СПД), то связанными лицами из числа физических могут быть признаны только лица, зарегистрированные в качестве СПД... Даже если активно попедалировать все тот же 4.4.1, шансов на успех эта позиция не имеет...

Алексей Павленко

img1.gif


Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)