Приобретение программного обеспечения с поэтапной оплатой
Описание ситуации
Чтобы стало понятно, о чем будет идти речь дальше, обрисуем прежде всего основные моменты хозяйственного договора на поставку программного обеспечения.
Предметом указанного договора является лицензионное программное обеспечение** (далее — Программный продукт), которое поставляется на специальных условиях корпоративного лицензирования, предполагающих приобретение лицензий постоянного пользования на Программный продукт в несколько этапов. Что это означает?
** Ни его конкретное название, ни технические детали его использования не имеют значения для целей этой статьи, поэтому приводить их здесь не будем.
В договоре определяется сумма, подлежащая уплате авансом Поставщику за один календарный год пользования Программным продуктом (примем условно, что такая сумма равна 15 тыс. грн., кроме того, НДС 20 % — 3 тыс. грн., итого 18 тыс. грн.). По истечении первого годового интервала времени Заказчик, для того чтобы продлить срок действия лицензии на Программный продукт еще на год, должен произвести второй платеж, размер которого будет пересчитан в зависимости от официального курса доллара США на дату оплаты. Наконец, перечисление третьего платежа (условия его внесения аналогичны) приводит к тому, что срок действия лицензии становится неограниченным, т. е. дает право пользоваться Программным продуктом сколь угодно долго. При этом в течение третьего года (равно как и на протяжении двух предыдущих лет) Заказчик имеет возможность круглосуточно обращаться в службу технической поддержки за помощью в решении возникших проблем с Программным продуктом.
Если описанные условия оплаты Заказчиком соблюдены, то при отсутствии у сторон взаимных претензий по выполнению договора, через три года с момента внесения первой суммы договор считается завершенным. Однако если Заказчик по каким-либо причинам своевременно не внесет очередной (второй или третий) платеж, срок действия его лицензии автоматически заканчивается и он теряет право на дальнейшее использование Программного продукта в своей хозяйственной деятельности.
Такие договорные обязательства, взятые на себя Заказчиком, накладывают определенный отпечаток на бухгалтерский и налоговый учет хозяйственных операций, осуществленных при выполнении этого договора. Прежде чем перейти к рассмотрению учетных особенностей, остановимся для начала на юридической природе сделки в части оплаты предмета договора.
Продажа в рассрочку: что это?
В преамбуле к данной статье уже отмечалось, что договор поставки, о котором идет речь, имеет признаки торговли в рассрочку. Но действительно ли это так? Что подразумевает под этим термином действующее гражданское и налоговое законодательство? Укладывается ли рассматриваемая нами сделка в указанные рамки?
По общему правилу, предусмотренному ч. 2 ст. 692 ГКУ, покупатель обязан уплатить продавцу полную цену переданного товара, однако договором купли-продажи может быть предусмотрена и рассрочка платежа. То же самое установлено и ст. 694 — 695 этого Кодекса. Кроме того, по гражданскому законодательству договор купли-продажи может предусматривать обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, которая соответствует цене товара, проданного, в частности, в рассрочку, начиная со дня передачи товара продавцом (см. ч. 5 ст. 694 ГКУ).
В налоговом законодательстве определение понятия «торговля в рассрочку» приведено в п.п. 14.1.249 НКУ. Под ней понимается «хозяйственная операция, предусматривающая продажу резидентом или нерезидентом товаров физическим или юридическим лицам на условиях рассрочки окончательного расчета, на определенный срок и под процент. Торговля в рассрочку предполагает передачу товаров в распоряжение покупателя в момент осуществления первого взноса (задатка) с передачей права собственности на такие товары после окончательного расчета».
Является ли сделка по поставке Программного продукта продажей в рассрочку? Прояснить этот вопрос будет проще, если для начала представить, что мы имеем дело с договором купли-продажи основного средства в рассрочку, заключенным между юридическими лицами на условиях, схожих с описанными в первом разделе статьи. В этом случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете предприятия-покупателя приобретенное в рассрочку ОС по дате его оприходования должно быть зачислено в состав необоротных активов и учитываться на соответствующем субсчете счета 10 по первоначальной стоимости, равной общей сумме договора 45 тыс. грн.* (15 тыс. грн. х 3).
* Для упрощения пренебрежем привязкой цены товара к доллару США, а также процентами за рассрочку — эти детали для нас сейчас не столь важны.
Продавцу при этом на дату передачи ОС покупателю следовало бы в бухучете отразить доход от его реализации с одновременным увеличением дебиторской задолженности за поставленные товары на всю сумму. Объясняется это тем, что одним из обязательных условий признания дохода (выручки) от реализации, определенных в п. 8 П(С)БУ 15, является передача рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар. В случае продажи товара на условиях рассрочки платежа продавец сохраняет юридическое право собственности на товар, но все риски, связанные с дальнейшим использованием товара, передаются покупателю.
Амортизацию на такое основное средство нужно было бы начислять одним из известных методов по общим правилам, т. е. с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, не дожидаясь перехода права собственности по завершении периода рассрочки, причем на определение срока эксплуатации приобретенного ОС условия оплаты, прописанные в договоре, не имели бы совершенно никакого влияния. Единственное, что пришлось бы учитывать, — минимально допустимые сроки полезного использования, установленные п. 145.1 НКУ в целях «налоговой» амортизации основных средств.
Налоговый кредит по НДС в связи с таким приобретением следовало бы сформировать в два этапа: сначала на 3 тыс. грн. по дате первого платежа, а затем — на оставшиеся 6 тыс. грн. по дате оприходования ОС (напомним, что процентами за рассрочку мы решили пренебречь, поэтому нет смысла говорить об НК, связанном с их начислением).
Если теперь вернуться к тому реальному договору, который мы взялись проанализировать, то увидим, что ни о какой рассрочке в обычном понимании этого термина говорить не приходится, несмотря на то что имеются в наличии все существенные условия договора о продаже товара с условием о рассрочке платежа: цена товара, порядок, сроки и размеры платежей, перечисленные в абз. втором ч. 1 ст. 695 ГКУ.
Объясняется сделанный нами вывод тем, что предметом рассматриваемого договора является не имущество, а имущественное право — право на пользование Программным продуктом в течение определенного периода времени. При этом совершенно не важно, передается ли в действительности сам Программный продукт в виде экземпляра на материальном носителе или Поставщик предлагает Заказчику скачать его из интернета. Значение имеет лишь то, что каждый из платежей предоставляет Заказчику право на законных основаниях пользоваться Программным продуктом. Иначе говоря, невнесение Заказчиком очередного платежа приводит не к обычным последствиям нарушения срока оплаты, предусмотренным ч. 2 ст. 695 ГКУ («продавец имеет право отказаться от договора и требовать возврата проданного товара»), а к потере Заказчиком права на пользование программой. Исходя из такого понимания сути договорных отношений, опишем учетную сторону сделки.
Бухгалтерский и налоговый учет
Похоже, перед нами один из тех случаев, когда бухгалтерский и налоговый учет хозопераций по рассматриваемому договору почти не будут отличаться друг от друга, поэтому изложим их вместе и лишь в конце, на завершающем этапе сделки, когда такие отличия появятся, обсудим их по отдельности.
Как указывалось в статье на с. 27 сегодняшнего номера, неисключительное право на пользование компьютерной программой, полученное конечным пользователем этой программы по лицензионному договору, классифицируется и в бухгалтерском, и в налоговом учете как нематериальный актив (НМА).
Следовательно, полученное после первого платежа по лицензионному договору такое право сроком на один год в бухучете следует отразить на субсчете 127 «Прочие нематериальные активы», а в налоговом учете — как отдельный объект одноименной группы 6 НМА. При этом мы сознательно игнорируем требования налоговиков причислять компьютерные программы к группе 5, что привело бы к необходимости ориентироваться на минимальный срок действия права пользования, равный двум годам (подробнее этот момент освещен в упоминавшейся уже статье на с. 27).
Обратите внимание, что первоначальная стоимость объекта НМА, о котором идет речь, будет равна 15 тыс. грн., а не 45 тыс. грн., как в том гипотетическом договоре купли-продажи ОС в рассрочку, который мы рассмотрели выше. В данном случае из-за неопределенности в вопросе продления права пользования Программным продуктом отражать задолженность на все 45 тыс. грн. ни продавец, ни покупатель достаточных оснований не имеют, иначе это приведет к завышению стоимости актива.
Очевидно, что по этой же причине устанавливать с самого начала срок полезного использования, а заодно и срок амортизации такого НМА большим, чем один год, тоже нельзя. Значит, такой срок следует принять равным одному году.
Стоит подчеркнуть, что налоговый кредит по НДС в данном случае будет сформирован только на 3 тыс. грн. по дате первого платежа при соблюдении всех необходимых при этом условий, оговоренных ст. 198 НКУ (в первую очередь, хозяйственное использование Программного продукта и наличие должным образом оформленной налоговой накладной от Поставщика).
Если через год по каким-либо причинам Заказчик откажется от внесения второго платежа, то к тому времени и в бухгалтерском, и в налоговом учете право пользования Программным продуктом полностью самортизируется, после чего в рассматриваемом вопросе можно будет ставить точку.
Если же второй платеж будет внесен своевременно, то, как было сказано, первоначально установленный годичный срок действия этого права продлевается еще на год. Что это значит с учетной точки зрения? Полагаем, что в этом случае можно воспользоваться нормой, заложенной в п. 18 П(С)БУ 8 («первоначальная стоимость нематериальных активов увеличивается на сумму расходов, связанных с усовершенствованием этих нематериальных активов и повышением их возможностей и срока использования, которые будут содействовать увеличению первоначально ожидаемых будущих экономических выгод»), в той ее части, где идет речь об увеличении срока использования.
Добавим еще, что аналогичной «налоговой» нормы в отношении нематериальных активов в НКУ нет, поэтому придется использовать по аналогии те положения, которые прописаны для основных средств, в частности п. 145.1.4 Кодекса.
Таким образом, перечисление второго платежа позволит к первоначальной стоимости ранее отраженного в учете объекта НМА под названием «право пользования Программным продуктом» добавить еще 15 тыс. грн., а к сроку его полезного использования — еще один год, после чего в течение второго года эти самые 15 тыс. грн. будут подлежать амортизации (как уже отмечалось, за первый год первые 15 тыс. грн. самортизировали до нуля).
Для подтверждения правомерности увеличения первоначальной стоимости НМА в налоговом учете Заказчика, на наш взгляд, достаточно будет платежного поручения о перечислении второго платежа и лицензионного соглашения на право пользования Программным продуктом. Если такое соглашение было заключено в электронном виде, понятно, его лучше распечатать и приложить к договору поставки. Однако было бы неплохо получить от Поставщика еще какие-либо первичные документы, скажем, акт, составленный в произвольной форме, о продлении срока пользования Программным продуктом на один год и стоимости такого продления.
О налоговом кредите много говорить нечего — на основании выданной Поставщиком налоговой накладной Заказчик отражает НК по дате второго платежа еще на 3 тыс. грн.
Наконец, о третьем, последнем платеже. Его, кстати, тоже можно не вносить (по уважительным, разумеется, причинам, например, если исчезла производственная необходимость в использовании Программного продукта), и тогда последствия будут аналогичны тем, которые описаны выше при пропуске второго платежа.
Если же Заказчик согласится перечислить деньги в третий раз, то по условиям договора его право пользования становится бессрочным (насчет первичных документов, подтверждающих этот факт, повторяться не будем — см. об этом выше), что приведет к разным последствиям в бухгалтерском и налоговом учете.
Так, если правоустанавливающим документом срок действия права пользования нематериальным активом не устанавливался, такой срок в налоговом учете должен составлять 10 лет непрерывной эксплуатации (см. последний абзац п.п. 145.1.1 НКУ). Подробнее об этом можно узнать из соответствующего раздела статьи на с. 35 сегодняшнего номера. По нашему мнению, приведенная норма в приложении к нашей ситуации означает, что право пользования Программным продуктом придется амортизировать еще 8 лет.
Напротив, в бухгалтерском учете нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат (см. п. 25 П(С)БУ 8). При этом к НМА с неопределенным сроком полезного использования относятся те, по которым предприятием не определено ограничение срока, в течение которого ожидается увеличение денежных средств (или их эквивалентов) от использования таких НМА. Это значит, что если предприятие все-таки захочет избавиться от возникновения налоговых разниц по рассматриваемому договору, для этого будет достаточно в бухучете продлить срок полезного использования Программного продукта тоже на 8 лет.
В завершение статьи отметим такую деталь: если колебания курса доллара США к гривне окажутся значительными и Поставщик вынужден будет в соответствии с условиями договора пересмотреть сумму второго и/или третьего платежа, ничего страшного в учете ни Поставщика, ни Заказчика не произойдет. Ясное дело, что о курсовых разницах здесь и речи быть не может, поскольку такая сумма в любом случае будет выражена и перечислена в гривнях. Единственное, что придется сделать, — закрепить пересмотр цены дополнительным соглашением к договору поставки. Это даст законные основания для перечисления денежных средств в большей сумме и для увеличения на указанную сумму первоначальной стоимости НМА.
