Услуги гарантии: нюансы учета
В одном из предыдущих номеров нашей газеты1 мы изучали возможности минимизации рисков в строительстве с помощью особого финансового инструмента — гарантии.
Сегодня же мы поговорим об учете гарантий у бенефициара и принципала.
Ирина Басова, экономист-аналитик ИД «Фактор»
Анна Яковлева, консультант
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон № 2664 — Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.
Положение № 21 — Положение о предоставлении отдельных финансовых услуг юридическими лицами — субъектами хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, утвержденное распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 22.01.2004 г. № 21.
1 «Риски в строительстве и их минимизация с помощью банковской гарантии» // «Строительная бухгалтерия», 2011, № 8, с. 22.
Для начала напомним, что предоставлять гарантии имеют право финансовые учреждения, которые получили такой статус от Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг (далее — Госфинуслуг). Что касается юридических лиц, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, то они будут иметь право предоставлять гарантии только в случае, если Госфинуслуг, в соответствии с п. 4 ст. 5 Закона № 2664 и Положением № 21, выдаст им заключение об отнесении конкретной осуществляемой финансовой операции к указанной услуге.
Другими словами, юридические лица — не финансовые учреждения после своей регистрации в Госфинуслуг и получения указанного заключения будут иметь право заключать на протяжении года с другими юридическими и физическими лицами более трех (включительно) договоров о предоставлении гарантий (т. е. на систематическое предоставление финансовых услуг). Нужно также отметить, что в Положении № 21 четко указано, что юридические лица — не финучреждения имеют право предоставлять услуги поручительства, займа финансовыми активами и услуги финансового лизинга, а другие финансовые услуги (в том числе гарантии) — только после получения заключения.
И перед тем как перейти непосредственно к изучению правил учета, вспомним, что же такое гарантия.
Законодательное определение гарантии содержится в ст. 506 ГКУ и ст. 200 ХКУ.
|
Гарантия является специфическим средством обеспечения выполнения хозяйственных обязательств путем письменного подтверждения (гарантийного письма) банком, другим кредитным учреждением, страховой организацией (банковская гарантия) об удовлетворении требований правомочной стороны в размере полной денежной суммы, указанной в письменном подтверждении, если третье лицо (обязанная сторона) не выполнит указанное в нем определенное обязательство или наступят другие условия, предусмотренные в соответствующем подтверждении. |
Рассмотрим пример отражения операций по предоставлению услуг гарантии в бухгалтерском учете бенефициара и принципала.
Пример. Стоимость услуг финансового учреждения (далее — гарант) по предоставлению гарантии — 2400,00 грн. (в том числе НДС — 400,00 грн.). Гарант предоставил две такие услуги, в соответствии с условиями которых:
1) для обеспечения выполнения кредитного договора кредитодателю (бенефициару) предоставлено гарантийное письменное обязательство об уплате ему в срок суммы кредита (3000 грн.), если этого не сделает кредитополучатель (принципал);
2) для обеспечения выполнения договора купли-продажи продавцу (бенефициару) предоставлено гарантийное письменное обязательство об уплате ему в срок суммы 6000 грн. (в том числе НДС — 1000 грн.) в счет оплаты за ранее полученные товары, если этого не сделает покупатель (принципал).
Рассмотрим ситуацию, при которой гарант после получения от бенефициара письменного требования о погашении обязательств принципала сделал это, т. е. уплатил за принципала причитающиеся бенефициару суммы.
После этого принципал, выполняя условия договора гарантии, уплатил гаранту за предоставленную им услугу, а также перечислил ранее уплаченную (гарантом) сумму бенефициару.
В бухгалтерском учете сторон договора гарантии нужно сделать следующие проводки:
Обеспечение гарантии выполнения обязательств по кредитному договору
|
Содержание хозяйственной операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, грн. |
Налоговый учет | ||
|
дебет |
кредит |
доходы |
расходы | ||
|
Учет у кредитодателя (бенефициара) | |||||
|
Заключен договор гарантии и получено от гаранта гарантийное письменное обязательство |
06 |
— |
3000,00 |
— |
— |
|
Предоставлен кредит кредитополучателю |
377 |
311 |
3000,00 |
— |
— |
|
Получена от гаранта сумма кредита |
311 |
685 |
3000,00 |
— |
— |
|
Прекращение гарантии |
— |
06 |
3000,00 |
— |
— |
|
Отражено погашение обязательства кредитополучателя |
685 |
377 |
3000,00 |
— |
— |
|
Учет у кредитополучателя (принципала) | |||||
|
Получен кредит от кредитодателя |
311 |
685к* |
3000,00 |
— |
— |
|
Вследствие невыполнения обязательств по кредитному договору кредитополучателем его обязательства переводятся на гаранта |
685к |
685г* |
3000,00 |
— |
— |
|
Уплачено гаранту по его требованию вследствие выполнения им обязательства кредитополучателя перед кредитодателем |
685г |
311 |
3000,00 |
— |
— |
|
Начислена и уплачена гаранту плата за предоставленные им услуги гарантии |
92 |
685г |
2000,00 |
— |
2000,00 |
|
641 |
685г |
400,00 |
— |
— | |
|
685г |
311 |
2400,00 |
— |
— | |
|
* Соответствующие условные субсчета для учета задолженности перед кредитодателем и перед гарантом. | |||||
Если принципал вовремя погасил свои обязательства перед бенефициаром, гарант вообще не участвует в расчетах между сторонами договора. А отличие хозяйственной операции с гарантией от аналогичной операции без предоставления гарантии будет лишь в записи на забалансовых счетах у бенефициара и гаранта.
Кроме вышеописанных операций, возможна также ситуация, когда принципал не возмещает задолженность перед гарантом. Тогда в учете сторон договора гарантии нужно сделать следующие проводки (по условиям примера при предоставлении кредита):
|
Содержание хозяйственной операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, грн. |
Налоговый учет | ||
|
дебет |
кредит |
доходы |
расходы | ||
|
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
|
Учет у кредитодателя (бенефициара) | |||||
|
Заключен договор гарантии и получено от гаранта гарантийное письменное обязательство |
06 |
— |
3000,00 |
— |
— |
|
Предоставлен кредит кредитополучателю |
377 |
311 |
3000,00 |
— |
— |
|
Получена от гаранта сумма кредита |
311 |
685 |
3000,00 |
— |
— |
|
Прекращение гарантии |
— |
06 |
3000,00 |
— |
— |
|
Отражено погашение обязательства кредитополучателя |
685 |
377 |
3000,00 |
— |
— |
|
Учет у кредитополучателя (принципала) | |||||
|
Получен кредит от кредитодателя |
311 |
685к |
3000,00 |
— |
— |
|
Вследствие невыполнения обязательств по кредитному договору кредитополучателем его обязательства переводятся на гаранта |
685к |
685г |
3000,00 |
— |
— |
|
Начислена гаранту плата за предоставленные им услуги гарантии |
92 |
685г |
2000,00 |
— |
2000,00 |
|
641 |
685г |
400,00 |
— |
— | |
Если принципал не намерен погашать задолженность перед гарантом, то возможно два варианта:
1. Гарант подает в суд и, естественно, выигрывает иск. Тогда принципал обязан будет возместить задолженность и проводки у него в учете будут следующие:
|
Содержание хозяйственной операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, грн. |
Налоговый учет | ||
|
дебет |
кредит |
доходы |
расходы | ||
|
Уплачено гаранту по его требованию вследствие выполнения им обязательства кредитополучателя перед кредитодателем |
685г |
311 |
3000,00 |
— |
— |
|
Уплачена гаранту плата за предоставленные им услуги гарантии |
685г |
311 |
2400,00 |
— |
2000,00 |
2. Гарант «забывает» подать в суд на взыскание задолженности в течение срока исковой давности (3 года). Задолженность в таком случае признается доходом принципала в периоде признания такой задолженности просроченной, как в бухгалтерском учете, так и в налоговом.
Приведем несколько цитат из НКУ, которые иллюстрируют тот факт, что уплаченная гарантом и не погашенная принципалом сумма кредита станет для принципала доходом в налоговом учете:
НКУ
14.1.257. <...> Безвозвратная финансовая помощь — это: <...> сумма задолженности одного плательщика налогов перед другим плательщиком налогов, не взысканная после окончания срока исковой давности;
<...>
135.5. Прочие доходы включают: <...>
135.5.4. <...> суммы безвозвратной финансовой помощи <...>
137.10. Суммы безвозвратной финансовой помощи <...> считаются доходами на дату фактического получения плательщиком налога товаров (работ, услуг) или по дате поступления средств на банковский счет либо в кассу плательщика налога, если иное не предусмотрено этим разделом.
А в учете принципала появятся проводки:
|
Содержание хозяйственной операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, грн. |
Налоговый учет | ||
|
дебет |
кредит |
доходы |
расходы | ||
|
Признана доходом отчетного периода просроченная задолженность по кредитному договору |
685г |
717 |
3000,00 |
3000,00 |
— |
|
Признана доходом отчетного периода просроченная кредиторская задолженность за предоставление услуг гарантии |
685г |
717 |
2000,00 |
— |
2000,00 |
|
Восстановлены налоговые обязательства по НДС методом «красное сторно» |
641 |
685г |
400,00 |
— |
— |
Итак, мы разобрались с бухгалтерским и налоговым учетом гарантий у бенефициара и принципала. И пусть вам всегда хватает финансов для строительства!
