О безналичных расчетах и векселящихся единоналожниках
Этот вопрос имеет долгую историю. По нормам ст. 1 Указа Президента Украины от 03.07.98 г. № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» (далее — Указ № 727) юрлица-единоналожники
«не имеют права применять иной способ расчетов за отгруженную продукцию, кроме наличного и безналичного расчетов денежными средствами».
Закон Украины от 04.11.2011 г. № 4014-VI, которым в текст Налогового кодекса вводятся «упрощенческие» нормы, вступающие в силу с 1 января 2012 года, содержит аналогичную норму в п. 291.6:
«Плательщики налога должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной)».
Как видим, формулировки Указа № 727 и НКУ весьма близки по сути, и это позволяет нам применять к требованиям Кодекса те выводы, которые были сделаны в свое время в отношении Указа № 727. Главное различие состоит в том, что с 1 января данная норма будет распространяться на всех плательщиков единого налога, а не только на юрлиц, как раньше, но для наших целей это значения не имеет.
Что говорят чиновники
Вопрос о возможности использования единоналожниками векселей задавался в «указное» время многим ведомствам. И ответы от них прозвучали в высшей степени разнообразные.
Так, Нацбанк в письме от 03.10.2005 г. № 25-113/1566-9816 фактически уклонился от ответа, заявив:
«Термин «безналичные расчеты», приведенный в пункте 1.4 Инструкции о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте (далее — Инструкция), утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 21.01.2004 г. № 22, употребляется в таком значении только в данной Инструкции.
Инструкцией установлены правила использования при осуществлении расчетных операций платежных инструментов, перечисленных в пункте 1.13 Инструкции. Вексель в этот перечень не входит.
Таким образом, использование векселей регулируется не указанной Инструкцией, а законодательством Украины, в том числе другими нормативно-правовыми актами Национального банка Украины».
Заметим, что предшественницы упоминаемой в письме Инструкции — Инструкция № 7 о безналичных расчетах в хозяйственном обороте Украины, утвержденная постановлением Правления НБУ от 02.08.96 г. № 204 (в п. 6), и Инструкция о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденная постановлением Правления НБУ от 29.03.2001 г. № 135 (в п. 13 разд. I), — указывали, что безналичные расчеты осуществляются по таким формам расчетных документов, как платежные поручения, платежные требования-поручения, чеки, аккредитивы, векселя, платежные требования и инкассо (распоряжения). То есть вексель рассматривался в них как один из инструментов безналичных расчетов.
А вот в сменившей ее в 2004 году и действующей до сих пор Инструкции с тем же названием, утвержденной постановлением Правления НБУ от 21.01.2004 г. № 22, ничего подобного уже нет.
Зато в ней есть определение термина «безналичные расчеты»:
«безналичные расчеты — перечисление определенной суммы средств со счетов плательщиков на счета получателей средств, а также перечисление банками по поручению предприятий и физических лиц средств, внесенных ими наличными в кассу банка, на счета получателей средств. Эти расчеты производятся банком на основании расчетных документов на бумажных носителях или в электронном виде».
При этом термин «средства» (укр. «кошти») расшифровывается в п.п. 14.1.93 Налогового кодекса как гривня или иностранная валюта. Исходя из этих норм, безналичные расчеты могут быть исключительно денежными, то есть представлять собой гривневый или инвалютный платеж.
Итак, Нацбанк увильнул от конкретного ответа, воспользовавшись тем, что в его «безналичной» Инструкции, дескать, вексель не упоминается. Хотя такое упоминание, причем даже более определенное, имеется в ст. 341 «Расчетные операции банков» Хозяйственного кодекса Украины:
«Безналичные расчеты могут осуществляться в форме платежных поручений, платежных требований, требований-поручений, векселей, чеков, банковских платежных карточек и других дебетовых и кредитных платежных инструментов, применяемых в международной банковской практике».
В общем, как бы там ни было, НБУ заявил в процитированном выше письме, что векселя являются ценными бумагами, а значит, разъяснять их правовую природу должна Госкомиссия по ценным бумагам и фондовому рынку. В свою очередь, ГКЦБФР в письме от 03.10.2005 г. № 11/04/14322 сообщила, что вопрос относительно формы расчетов за поставленные (приобретенные) товары (работы, услуги) плательщиками единого налога относится к компетенции ГНАУ.
Понятно, что ГНАУ высказалась категорически против возможности применения единоналожниками векселей. На эту тему появилось несколько писем, статей в «Вестнике налоговой службы Украины» и, наконец, Обобщающее налоговое разъяснение по отдельным вопросам применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с уплатой единого налога субъектами малого предпринимательства — юридическими лицами, утвержденное приказом ГНАУ от 07.04.2010 г. № 224, в котором, в частности, указывалось:
«Применение упрощенной системы налогообложения не позволяет субъектам предпринимательской деятельности — юридическим лицам применять иной способ расчетов за отгруженную продукцию, кроме наличного и безналичного расчетов денежными средствами.
В этом контексте требует разъяснения вопрос о правомерности применения плательщиками единого налога вексельной и бартерной форм расчетов.
Проведение расчетов с применением векселей отражается в соответствующем договоре, который заключается в письменном виде. В случае выдачи (передачи) в соответствии с договором векселя прекращаются денежные обязательства, касающиеся платежа по этому договору, и возникают денежные обязательства по платежу по векселю. То есть после получения векселя обязательства по договору поставки продукции погашаются в неденежной форме.
Указом также установлен запрет на осуществление плательщиками единого налога расчетов путем бартерных операций, которые в соответствии с Законом № 334 предусматривают проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой форме, отличной от денежной, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг)».
После таких консультаций мало кто из ЮРЕНов решался принять от контрагента вексель в оплату поставленных товаров (работ, услуг). Оно и понятно: НБУ с ГКЦБФР отмалчиваются, ГНАУ резко против, и на стороне налогоплательщиков фактически остается один Минюст. Он еще в 1998 году обращал внимание на то, что
«вексель соединяет в себе признаки платежного документа и ценной бумаги и удостоверяет безусловное денежное обязательство уплатить сумму денег владельцу векселя после наступления указанного в векселе срока и не может быть товарным обменом, поскольку предусматривает проведение расчетов в денежной форме.
<...>
То есть операции по векселю не имеют признаков бартерных (товарообменных) и имеют разный правовой режим» (письмо от 15.10.98 г. № 13-35-1308).
Неизменность этой позиции была подтверждена письмом Минюста от 11.10.2005 г. № 20-45-2846. Проанализировав действующее законодательство, регулирующее вексельное обращение, расчеты между субъектами хозяйствования и упрощенную систему налогообложения, его авторы не обнаружили запретов на применение векселей юрлицами-единоналожниками.
Как доказывать законность вексельных расчетов
Попробуем как-то упорядочить и систематизировать все вышесказанное.
Осторожным плательщикам лучше, наверное, и после 1 января 2012 года воздержаться от применения вексельных расчетов. Ну а тем, кто не боится конфликтов с налоговиками и готов отстаивать свои права в суде, мы советуем использовать — помимо тех соображений, которые можно почерпнуть из названных нами писем Минюста, — следующие аргументы:
1. Пункт 291.6 НКУ требует, чтобы плательщики ЕН рассчитывались за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной). А статья 341 Хозяйственного кодекса Украины рассматривает вексель даже не как инструмент, а как форму безналичного расчета.
2. При этом выдача векселя в оплату товара сама по себе не является расчетом, как не является расчетом выдача, например, долговой расписки или банковского чека. Фактически расчет осуществляется тогда, когда по такому документу передаются деньги в наличной или безналичной форме (для векселя — только в безналичной согласно ст. 6 Закона «Об обращении векселей в Украине»).
3. Обязательство, возникшее при передаче единоналожником товара покупателю, превращается в вексельное обязательство в случае выдачи покупателем векселя, но при этом денежная природа этого обязательства остается все такой же денежной.
4. В качестве дополнительного аргумента можно использовать ссылку на принцип презумпции правомерности решений налогоплательщика в случае, когда норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение как в пользу налогоплательщика, так и в пользу контролирующего органа (п.п. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ). Доказательством же наличия такой неоднозначности послужат как раз письма государственных органов, о которых мы рассказали.
5. Наличие прецедента. На сегодняшний день нам известно всего одно судебное решение по делу о применении ЮРЕНами вексельных расчетов, и это решение — в пользу ЮРЕНа. Правда, принято оно не в отношении спора с налоговиками, а по обычному спору между субъектами хозяйствования. Харьковский апелляционный хозяйственный суд в постановлении от 09.02.2011 г. по делу № 07/86-10 указал:
«Согласно статье 1 Указа Президента Украины от 03.07.1998 г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности <субъектов> малого предпринимательства» субъект, применяющий упрощенную систему налогообложения в виде единого налога, имеет право осуществлять расчеты с использованием векселя, который не может предусматривать использование иной формы расчетов, кроме денежных средств. В соответствии с пунктом 2 статьи 1 Унифицированного закона о простых и переводных векселях(1) вексель содержит приказ о безусловной уплате денежных средств».(2)
Таким образом, аргументов в пользу приема единоналожниками векселей в качестве оплаты товаров, работ, услуг — предостаточно. Тем не менее мы не рекомендуем безоглядно бросаться в вексельное море в надежде на то, что суд всенепременно прищучит налоговиков, а вас, соответственно, погладит по головке.
Во-первых, судьи бывают разные. Кто-то может внять вашим аргументам, а кто-то еще со студенческих лет имеет совершенно иное представление и о векселях, и о расчетах. И поколебать это представление вы не сможете.
Во-вторых, хорошо известно, под каким давлением сейчас работают судьи. Кое-кто из них, возможно, предпочтет не рисковать и принять то решение, которого ждет от него начальство.
Поэтому лучше всего вначале запросить письменную налоговую консультацию в своей ГНИ и, если она окажется неблагоприятной для вас, оспорить ее в суде в соответствии с п. 53.3 НКУ. Напомним, что в таком случае налоговики должны будут выдать вам новую консультацию — с учетом выводов суда. А дальше уже можно будет действовать на основании такой налоговой консультации без риска попасть под санкции.
На всякий случай
Наученные горьким опытом, отечественные бухгалтера даже в совершенно, казалось бы, однозначных формулировках привыкли искать подвох. Вот и норма п. 291.6 НКУ у самых дотошных вызывает вопрос: касается ли требование о налично-безналичной форме расчетов только продаваемых единоналожником товаров-работ-услуг (если читать эту норму буквально) или всех — как продаваемых, так и покупаемых (если читать ее очень-очень-очень расширительно)?
По нашему мнению, законодатель имел в виду первый вариант, то есть рассчитываться за приобретаемые товары единоналожник вправе не только деньгами, но и корпоративными правами, зачетом задолженности и т. п. Ведь именно доход от продажи является объектом обложения единым налогом (п. 292.1 и 292.2 НКУ), а значит, его и нужно контролировать. Да и санкция за нарушение этой нормы — обложение по удвоенной ставке дохода, полученного при применении иного способа расчетов (п.п. 293.5 НКУ),— свидетельствует о том, что ограничение из п. 291.6 касается только продажи.
То есть выдавать векселя единоналожник вправе совершенно однозначно.
Хотя какой-нибудь излишне ретивый налоговый инспектор может и не принять эту точку зрения и настаивать на том, чтобы любые расчеты предприятия-единоналожника (а с 2012 года — и физлица-единоналожника) осуществлялись исключительно деньгами. Но его пыл, надеемся, можно будет остудить следующей консультацией из ЕБНЗ:
«Вопрос: Может ЮЛ — плательщик ЕН выдать вексель поставщику за полученную продукцию?
Короткий ответ: Плательщик единого налога — юридическое лицо за фактически полученные товары (работы, услуги) может выдать вексель».
Приводить полный ответ не будем. Правда, эта консультация относится к нормам Указа № 727, а не НКУ, однако в отношении НКУ действует та же логика.
Хотим лишь обратить ваше внимание на то, что речь здесь идет о векселе собственной эмиссии, то есть о векселе, выписанном самим единоналожником. Расплачиваться же за приобретенные товары, работы, услуги чужим векселем плательщик ЕН не имеет права. Дело в том, что в этой операции чужой вексель, скорее всего, выступает в роли товара, а значит, мы имеем дело с чистым бартером.
В этом случае отбиться от «неденежности» расчетов вряд ли удастся.
1. На самом деле этот документ называется Унифицированный закон о переводных векселях и простых векселях.
