633 0

Новый Расчет «сельхоз-доли» для ФСН

15.10.10

Для сельхозпредприятий, желающих быть в 2010 году плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога (ФСН), безусловно, представляет интерес новый порядок Расчета так называемой «сельхоз-доли» как критерия для права применения этого режима налогообложения.

Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Документы статьи

Закон об ФСН — Закон Украины «О фиксированном сельскохозяйственном налоге» от 17.12.98 г. № 320-XIV.

Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Положение № 658 — Положение о порядке взыскания и учета фиксированного сельскохозяйственного налога, утвержденное постановлением КМУ от 23.04.99 г. № 658.

Инструкция № 291, План счетов — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.

Инструкция № 141 — Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом МФУ от 01.07.97 г. № 141.

Приказ № 752, Методрекомендации № 752 — приказ Минагрополитики Украины «Об утверждении Расчета удельного веса дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки в общей сумме валового дохода предприятия за предыдущий отчетный (налоговый) год и Методических рекомендаций по его составлению» от 22.10.2009 г. № 752.

Письмо № 27572 — письмо ГНАУ «Об утверждении Расчета удельного веса дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки в общей сумме валового дохода предприятия за предыдущий отчетный (налоговый) год и Методических рекомендаций по его составлению» от 11.12.2009 г. № 27572/7/15-0617.

Вступившим в силу с 1 января 2010 года приказом № 752 Минагрополитики утверждена новая форма Расчета удельного веса дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки в общей сумме валового дохода предприятия за предыдущий отчетный (налоговый) год (далее — Расчет) и Методические рекомендации по его составлению (см. на с. 15 этого номера газеты).

С этой же даты признан утратившим силу приказ Минагрополитики от 22.11.2007 г. № 818 , которым была утверждена прежде действовавшая форма указанного Расчета. Вместе с ним потеряли актуальность и прежние Методрекомендации, являющиеся приложением к письму Минагрополитики от 26.11.2007 г. № 37-27-2-7/18792.

Как видим, новые Методрекомендации № 752 утверждены нормативным актом, т. е. приказом № 752, а не доведены, как прежние, письмом Минагрополитики. В то же время можно отметить, что многие пункты Методрекомендаций № 752 и строки новой формы Расчета совпадают с прежними, в связи с чем, полагаем, нет необходимости в их детальном освещении. Акцент сделаем только на новациях.

Расчет базируется на данных бухучета

Как и прежде, при составлении Расчета «сельхоз-доли» предприятия сельского и рыбного хозяйства независимо от организационно-правовых форм и форм собственности руководствуются данными бухгалтерского учета. Отражать операции в бухгалтерском учете необходимо в соответствии с Планом счетов и Инструкцией № 291 (с изменениями) или если предприятие ведет учет по упрощенной форме — в соответствии с упрощенным Планом счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций субъектов малого предпринимательства, утвержденным приказом Минфина от 19.04.2001 г. № 186.

Кстати, ГНАУ в своем письме № 27572 (см. на с. 31 этого номера газеты) отмечает, что издание приказа № 752 связано с внесением Минфином изменений и дополнений в План счетов и Инструкцию № 291.

Перейдем непосредственно к новой форме Расчета «сельхоз-доли», двигаясь от строки к строке.

Строки 1.1 и 1.2

Как и ранее, к сельхоздоходам относится доход от реализации готовой продукции (кредитовые обороты по субсчету 701, соответствующие аналитические счета продукции растениеводства и животноводства) и доход от реализации долгосрочных биологических активов растениеводства и животноводства.

Изменение ссылки на источник информации (в частности, вместо субсчета 742 «Доход от реализации необоротных активов» следует использовать кредитовые обороты по субсчету 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов»), является следствием внесения приказом МФУ от 05.03.2008 г. № 353 изменений в План счетов и Инструкцию № 291. Напомним, что на субсчете 712 обобщается информация о доходах от реализации оборотных активов (производственных запасов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов и т. п.), а также необоротных активов и групп выбытия, удерживаемых для продажи. Понятно, что изменение в порядке учета, т. е. применение тех или иных субсчетов бухучета для отражения операций по реализации долгосрочных биоактивов растениеводства и животноводства, на величину «сельхоз-доли» влияния не оказывает.

То, что после упоминания о долгосрочных биоактивах появилось уточнение «которые учитываются по первоначальной стоимости», тоже объяснимо. Как известно, на биологические активы, не связанные с сельхоздеятельностью (в частности, удерживаемыми для продажи), Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом МФУ от 18.11.2005 г. № 790, не распространяется (п. 3 П(С)БУ 30). К тому же здесь уместно напомнить и п. 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденных приказом МФУ от 29.12.2006 г. № 1315: биологический актив признается запасом, если он не используется в сельхоздеятельности и удерживаемыми для продажи или направление его использования не определено.

Строка 2

Доходы от реализации продукции рыбоводства отражаются и определяются в прежнем порядке суммированием кредитовых оборотов по соответствующим аналитическим счетам субсчета 701 «Доход от реализации готовой продукции».

Строка 3

При сохранении прежнего названия показателя «Доходы, полученные от реализации продукции, изготовленной из сырья собственного производства и продуктов его переработки на собственных предприятиях и на давальческих условиях, независимо от территориального размещения перерабатывающего предприятия», изменился порядок исчисления таких доходов.

Как указано в графе 3 Расчета, для определения показателя для этой строки источником информации служат кредитовые обороты субсчета 701 «Доход от реализации готовой продукции», аналитические счета реализации продуктов переработки (кроме подакцизных товаров, за исключением виноматериалов виноградных (кодов согласно УКТВЭД 2204 29 — 2204 30), произведенных на предприятиях первичного виноделия для предприятий вторичного виноделия, которые используют такие виноматериалы для производства готовой продукции) без НДС.

Прежде такой словесной конструкции «кроме <...> за исключением», что фактически означает исключение в исключении, не было, следовательно, прежде к сельхоздоходам не относились доходы от реализации любых подакцизных товаров. Теперь при расчете величины сельхоздоходов следует учитывать также и доход, полученный от реализации указанных виноматериалов. Вместе с тем обращаем внимание на ряд условий, которым такие виноматериалы обязаны соответствовать. Они должны быть:

во-первых, — виноградные;

во-вторых, — произведены на предприятиях первичного виноделия;

в-третьих, — реализованы предприятиям вторичного виноделия;

в-четвертых, — предприятия вторичного виноделия должны использовать такие виноматериалы для производства их готовой продукции.

Здесь уместно привести определения употребленных в вышеприведенной норме терминов, которые даны Законом Украины «О винограде и виноградном вине» от 16.06.2005 г. № 2662-IV.

Предприятия первичного виноделия — предприятия, осуществляющие переработку винограда, производство виноматериалов, сусла или сока консервированного, концентрата виноградного сока, занимаются выдержкой виноматериалов, а также утилизацией отходов виноделия (п. 37 ст. 1).

Предприятия вторичного виноделия — предприятия, занимающиеся выдержкой, дообработкой виноматериалов и разливом вин или только разливом вин в посуду в соответствии с нормативными документами (п. 38 ст. 1).

Следовательно, при соблюдении сельхозпредприятиями всех перечисленных выше условий отнесение доходов от реализации виноматериалов к сельхоздоходам правомерно. Кстати, буквальное прочтение указанного выше четвертого условия наталкивает на такую мысль: во избежание возможных трений с налоговиками сельхозпредприятиям — поставщикам виноматериалов нелишне подстраховаться внесением записей в договора с покупателями — предприятиями вторичного виноделия в отношении целевого использования закупаемых ими виноматериалов — для производства их готовой продукции.

А вот способ производства виноматериалов не имеет значения. В названии показателя графы 2 строки 3 Расчета прямо сказано, что такие виноматериалы могут быть изготовлены как на собственных предприятиях, так и на давальческих условиях, независимо от территориального размещения перерабатывающего предприятия. Да и формулировка графы 3 строки 3 Расчета со словами «на предприятиях» говорит «за» возможность сотрудничества сельхозпредприятий со сторонними предприятиями первичного виноделия для производства виноматериалов на давальческих условиях.

Вполне понятно, что в случае переработки собственно выращенного винограда непосредственно у себя на предприятии, такое предприятие имеет статус и сельхозпредприятия, и предприятия первичного виноделия.

На это обращаем внимание еще и потому, что в совместном письме Минагрополитики и ГНАУ от 30.06.2009 г. № 7661/5/15-0716, № 13661/7/15-0717, являющимся, по сути, реакцией на постановление КМУ от 10.06.2009 г. № 576 (согласно которому в абзацы первый и пятый п. 4 Положения № 658 внесены дополнения относительно рассматриваемых виноматериалов), отмечается, в частности, следующее. При регистрации предприятий первичного виноделия, которые реализуют виноматериалы кодов 2204 29 — 2204 30, плательщиками ФСН, начиная с 2010 года, следует учесть требования относительно правильности определения такими предприятиями удельного веса дохода от реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки в общей сумме валового дохода.

Безусловно, это нельзя понимать как возможность применения ФСН предприятиями, имеющими лишь один статус — предприятия первичного виноделия как переработчика винограда. Ведь предыдущим абзацем этого же письма не зря обращено внимание на то, что в соответствии с п. 1 ст. 2 Закона об ФСН лица могут быть зарегистрированы как плательщики ФСН, если такие лица являются сельскохозяйственными предприятиями.

Строка 4

Как и прежде, строку 4 заполняют только сельхозпредприятия, которые в течение отчетного года образованы путем слияния, присоединения, превращения, разделения или выделения. Лишь эта категория сельхозпредприятий в год своего создания имеет право на включение в Расчет сопутствующих услуг. Другие сельхозпредприятия любые услуги, в том числе и сельскохозяйственные, не вправе относить к сельхоздоходам.

Строка 5

Появление в названии показателя по этой строке слов «и от предоставления сопутствующих услуг» непринципиально, поскольку из формулы определения строки 5, приведенной в графе 3 Расчета (как итог суммирования строк 1, 2, 3, и 4), и ранее все было предельно ясно.

Строка 6

К сожалению, подсказка в графе 3 Расчета об источниках информации для заполнения строки 6 не претерпела изменений. Для определения этого показателя, как и прежде, следует подытожить кредитовые обороты по субсчетам 791 «Результат операционной деятельности», 792 «Результат финансовых операций», 793 «Результат прочей обычной деятельности», 794 «Результат чрезвычайных событий».

Мы надеялись, что Минагрополитики учтет вывод его же специалиста в консультации «Удельный вес сельскохозяйственной продукции определяется только по доходам» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 14): по строке 6 «Общая сумма валового дохода предприятия» Расчета следует отражать сумму кредитовых оборотов по счету 79 только в корреспонденции с дебетом счетов учета доходов (70, 71, 72, 73, 74, 75).

Как вполне справедливо отмечено в указанной консультации, иные случаи корреспонденции кредита счета 79 с дебетом других счетов, например, с субсчетом 442 «Непокрытые убытки», в порядке закрытия счета 79 в случае, если по результатам деятельности за год сельхозпредприятие понесло убытки, в расчет не принимаются, поскольку эта учетная процедура не отражает сумму, которая отвечала бы критериям признания дохода в соответствии с требованиями Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденного приказом МФУ от 29.11.99 г. № 290.

Несмотря на то что указанная консультация специалиста Минагрополитики была издана в период действия прежней формы Расчета, по нашему мнению, ею следует руководствоваться и сейчас.

Строка 7.1

Как и прежде, источником информации для определения показателя по строке 7.1 являются кредитовые обороты по счету 48 «Целевое финансирование и целевые поступления» (соответствующие субсчета), а если предприятие ведет учет по упрощенной форме — то кредитовые обороты соответствующего субсчета к счету 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей». Другими словами, по этой строке отражают суммы полученных из госбюджета средств финансовой поддержки (доплаты, дотации, субсидии и т. п.).

Новацией является то, что кроме вышесказанного в расчет принимаются и кредитовые обороты по соответствующим субсчетам к счету 70 «Доходы от реализации», на аналитических счетах которых учитываются суммы НДС, остающиеся в распоряжении субъектов спецрежима налогообложения, установленного ст. 81 Закона об НДС.

В этой связи в первую очередь надо отметить п. 81.2 ст. 81 Закона об НДС, которым установлено, что сумма НДС, начисленная сельхозпредприятием на стоимость поставленных им сельхозтоваров (услуг), не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельхозпредприятия для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей.

Напомним, что согласно п. 13.2 Инструкции № 141 остающееся в распоряжении сельхозпредприятия превышение суммы налогового обязательства по НДС над суммой налогового кредита по НДС, определенное по операциям со спецрежимом налогообложения, в бухгалтерском учете отражается корреспонденцией по дебету соответствующего аналитического счета к субсчету 641 «Расчеты по налогам» и кредиту счета 70 «Доходы от реализации».

Не совсем ясен вопрос в отношении п. 81.4 ст. 81 Закона об НДС: при вывозе сельхозтоваров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта сельхозпредприятие — производитель таких товаров (услуг) имеет право на бюджетное возмещение НДС, уплаченного (начисленного) поставщикам товаров (услуг), стоимость которых включается в состав производственных факторов. Такое возмещение осуществляется в общем порядке. При этом согласно п. 13.4 Инструкции № 141 сумма НДС, на которую сельхозпредприятие имеет право на бюджетное возмещение, отражается в бухучете аналогичной корреспонденцией (Дт субсч. 641 — Кт сч. 70).

При формальном подходе можно говорить, что и такие суммы следует принимать в расчет показателя по строке 7.1. Ведь они также рассматриваются как суммы, получаемые из госбюджета.

Сомнения возникают в связи с тем, что при детальном рассмотрении выясняется, что эти, так называемые «экспортные» НДС-доходы фактически уже учтены при определении строки 18.1 спецдекларации по НДС, а следовательно, согласно вышеприведенному п. 13.2 Инструкции № 141 в бухгалтерском учете уже отражены доходами как суммы НДС, остающиеся в распоряжении сельхозпредприятия. Отражение их еще и отдельно, на что указывает п. 13.4 Инструкции № 141,влечет необоснованное, на наш взгляд, задвоение доходов. А поскольку в этом случае речь идет о суммах, уменьшающих общий валовой доход, следствием чего станет увеличение процентного значения «сельхоз-доли», то во избежание возможных негативных последствий лучше не рисковать.

Строка 7.2

В отношении заполнения строки 7.2 обращаем внимание на два момента. Первый — доход от реализации иностранной валюты отражается независимо от источников ее поступления. Ранее, как известно, из общей суммы валового дохода исключались кредитовые обороты по субсчету 711 лишь в части реализации иностранной валюты, полученной в виде кредитов.

Второй — как и прежде, следует соблюдать условие целевого использования валюты — на развитие сельскохозяйственного производства (закупки семян, поголовья скота, сельхозтехники и т. п.).

Строка 7.3

Порядок заполнения этой строки не изменился. Как и прежде, в ней отражаются доходы от первоначального признания и от изменения стоимости биологических активов и сельхозпродукции, которые учитываются по справедливой стоимости.

Строки 7.4 и 7.5

Приведенная в графе 3 Расчета формула определения строки 7 пополнилась новыми строками 7.4 и 7.5. Теперь величина, на которую уменьшают общую сумму валового дохода предприятия, кроме доходов, отражаемых по строкам 7.1, 7.2 и 7.3, должна включать также суммы доходов от:

реализации основных средств, которые находились на балансе предприятия свыше 24 месяцев до месяца, в котором осуществлена их продажа (строка 7.4). В качестве источника информации принимаются кредитовые обороты по субсчету 712 «Доход от реализации прочих оборотных активов» в части соответствующего аналитического счета, открытого для отражения операций по реализации таких основных средств. При этом валовой доход не корректируется на сумму превышения цены реализации (без НДС) над остаточной стоимостью основных средств. Другими словами, отражаемый по строке 7.4 доход от реализации таких ОС ограничен величиной их остаточной стоимости. Не следует забывать и о «возрасте» реализованных ОС — при нахождении их на балансе предприятия менее 24-месячного срока полученный доход не отражается по строке 7.4 и, следовательно, в этом случае не корректируется общая сумма валового дохода предприятия;

списанной кредиторской задолженности, которая возникла в ходе операционного цикла по окончании срока исковой давности (строка 7.5).

Строка 9

Формула определения показателя по этой строке вполне понятна из самой формы Расчета, поэтому нет смысла ее пересказывать. Заметим лишь то, что величина этого показателя играет роль пропуска к применению сельхозпредприятиями ФСН. Если значение больше 75 %, то предприятие имеет право быть плательщиком ФСН, если равно или меньше 75 % — оно уплачивает налоги на общих основаниях.

Есть одно исключение: в случаях форс-мажорных обстоятельств сельхозпредприятие не теряет возможность применять ФСН, поскольку к нему не применяется требование о соблюдении 75 % критерия «сельхоз-доли».

Форс-мажорные обстоятельства

Указанный в п. 5.1 Методрекомендаций № 752 перечень документов, которыми сельхозпредприятия могут подтвердить факт непреодолимой силы, при сохранении прежде применяемых, пополнился новыми документами:

— решениями уполномоченных органов другого государства, которые легализованы консульскими учреждениями Украины, о наступлении обстоятельств непреодолимой силы или стихийного бедствия на территории такого государства;

— заключениями других органов, уполномоченных согласно законодательству удостоверять обстоятельства форс-мажора.

В этом же пункте Методрекомендаций № 752 отмечается, что специально для таких плательщиков, которые имеют одно из вышеперечисленных заключений (подтверждений) о наличии форс-мажорных обстоятельств, требование о превышении 75 % удельного веса дохода от реализации продукции сельского и рыбного хозяйства собственного производства и продуктов ее переработки в общей сумме валового дохода предприятия за предыдущий отчетный (налоговый) год не применяется.

По большому счету, суть нормы в отношении неприменения 75 % критерия «сельскохозяйственности» к пострадавшим от форс-мажора предприятиям не изменилась.

Тем не менее на ее новую редакцию обращаем внимание потому, что в ней говорится о наличии одного заключения (подтверждения) о факте форс-мажорных обстоятельств. Как известно, в доведенных письмом прежних Методрекомендациях упоминания о количестве заключений (подтверждений) не было, в связи с чем трудно было оспаривать мнение Минагрополитики, выраженное в другом его письме от 07.02.2008 г. б/н. В случае подтверждения форс-мажорных обстоятельств решениями Президента Украины о введении чрезвычайной экологической ситуации в отдельных местностях Украины, утвержденными ВРУ, или решениями КМУ о признании отдельных местностей Украины пострадавшими от наводнения, засухи, пожара и других видов стихийного бедствия необходимо обязательно иметь еще подтверждение местного органа, который имеет право подтверждать неблагоприятные условия (например, письмо областного центра по гидрометеорологии). Кстати, отметим, что положения этого письма Минагрополитики продублированы в консультации специалиста этого же ведомства «Об определении предприятия плательщиком фиксированного сельскохозяйственного налога при наличии форс-мажорных обстоятельств» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 24).

Поскольку новые Методрекомендации № 752 имеют большую юридическую силу в сравнении с письмом, теперь Минагрополитики, видимо, не будет настаивать на получении сельхозпредприятиями от местных органов дополнительных подтверждений фактов форс-мажорных обстоятельств.

В заключение можно заметить, что внесенные изменения в целом, на наш взгляд, благоприятны для сельхозпредприятий. С одной стороны, они расширяют возможность отнесения доходов к сельхоздоходам, а с другой — влекут уменьшение расчетного показателя строки 8 «Скорректированный валовой доход предприятия» Расчета, а стало быть, дают больше шансов сельхозпредприятиям быть плательщиками ФСН.

Надеемся, что эта статья окажет вам, уважаемые читатели, практическую помощь в составлении Расчета «сельхоз-доли» по новой форме.



Помітили помилку? Виділіть її та натисніть Ctrl+Enter, щоб повідомити нас про це
загрузка...
Коментарі (0)