95% бухгалтерів відповіли однаково. Чому практика бюджетного обліку почала суперечити національним стандартам?

Іноді одне просте запитання може показати проблему, про яку мовчать роками.

Саме так сталося під час нещодавнього опитування в нашій Facebook-групі.

Ми запитали бухгалтерів бюджетних установ:

Якщо акт за електроенергію, спожиту у квітні, ви отримали на початку травня, наприклад 2 травня, то в якому меморіальному ордері потрібно відобразити проводку Дт 8013 Кт 6211?

• у МО №6 за квітень;
• у МО №6 за травень.

95% учасників відповіли: у МО №6 за травень.

На перший погляд — звичайне професійне опитування. Але його результат показав значно більше.

Він продемонстрував, що в бюджетній сфері вже багато років існує практика, яка фактично суперечить принципам бухгалтерського обліку. І що найцікавіше — до неї настільки звикли всі учасники процесу, що майже ніхто вже не ставить її під сумнів.

Цікаво й інше. Якби таке саме опитування ми провели серед бухгалтерів госпрозрахункової сфери, я переконаний, результат був би з точністю навпаки.

То чому так відбувається?

Правильна відповідь — МО №6 за квітень

Правильна відповідь у цій ситуації — МО №6 за квітень.

Причина проста: витрати були понесені саме у квітні. Дата отримання акта в цьому випадку не має визначального значення. Важливо, що в акті зазначено: електроенергія спожита за квітень. Отже, і витрати належать до квітня.

Здавалося б, на цьому можна поставити крапку. Але саме тут і починається найцікавіше.

Адже якщо все настільки очевидно з точки зору бухгалтерського обліку, чому абсолютна більшість практикуючих бухгалтерів відповідає інакше?

Чому це не просто питання дати акта

У цій ситуації важливо не те, коли бухгалтер отримав акт, а те, коли фактично були спожиті послуги і коли виникли витрати.

Цього вимагає не лише логіка бухгалтерського обліку, а й національні стандарти.

НП(С)БОДС 135 «Витрати» визначає:

«Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені одночасно із зменшенням активів або збільшенням зобов'язань».

Саме це і відбувається у випадку з комунальними послугами.

Електроенергія, вода, тепло були спожиті у квітні. Отже, витрати виникли саме у квітні. Те, що акт отримано у травні, не змінює періоду, до якого належать ці витрати.

Більше того, у момент визнання витрат одночасно виникає кредиторська заборгованість. Саме так працює принцип нарахування, на якому побудований бухгалтерський облік.

І саме тому проводка Дт 8013 Кт 6211 має бути відображена у МО №6 за квітень.

Важливо підкреслити, що витрати і зобов’язання мають пов’язану природу. Витрати нараховуються паралельно із визнанням зобов’язань в бухгалтерському обліку. Витрати за зобов’язаннями (послуги, зп) нараховуються із визнанням таких зобов’язань в бухгалтерському обліку.

Для більш глибшого розуміння зобов'язаннь та витрат раджу ознайомитсь з науково-практичними коментарями Олексія Іваннікова поважного експерта нашої групи у фейсбук та форуму:

• Науково-практичний коментар  національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 135 “Витрати”
• Науково-практичний коментар національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку в державному секторі 128 “Зобов’язання”

Чому ж бухгалтери роблять інакше?

Я не знаю, чому жодне професійне видання майже не звертає на це увагу. Не пояснює, як правильно. Не піднімає питання, чому склалася саме така практика.

Цікаво й те, що під час перевірок Держаудитслужба, як правило, не акцентує на цьому увагу. Складається враження, що така практика всіх влаштовує.

Але при зустрічній звірці така розбіжність одразу стане очевидною. Інше питання — чи часто зараз проводяться такі зустрічні звірки.

На мою думку, одна з очевидних причин цієї проблеми — форма №7, яку установи подають до органів Казначейства.

Форма №7 і проблема, яка тягнеться роками

На практиці багато бухгалтерів стикаються з тим, що органи Казначейства відмовляються приймати форму №7, якщо в ній показати лише кредиторську заборгованість і не показати зареєстровані бюджетні фінансові зобов'язання.

Але Наказ Мінфіну №44 чітко формулює, що саме потрібно відображати у формі №7.

Щодо графи 9 у ньому зазначено:

«У графі 9 "Кредиторська заборгованість на кінець звітного періоду (року), усього" відображається сума кредиторської заборгованості, що виникла на звітну дату при виконанні кошторису (плану використання бюджетних коштів) за бюджетними зобов'язаннями, взятими на облік органами Казначейства у поточному та минулих звітних роках».

А щодо графи 13 зазначено:

«У графі 13 "Зареєстровані бюджетні фінансові зобов'язання на кінець звітного періоду (року)" відображаються суми бюджетних фінансових зобов'язань, які зареєстровані протягом звітного періоду в органі Казначейства та залишились не оплаченими на кінець звітного періоду».

Звертаю увагу: Наказ №44 не містить вимоги тотожності графи 9, де відображається кредиторська заборгованість, і графи 13, де відображаються зареєстровані бюджетні фінансові зобов'язання.

І це ключовий момент.

Бюджетні зобов'язання та бюджетні фінансові зобов'язання — це не одне й те саме

Кредиторську заборгованість потрібно показувати ту, за якою взяті саме юридичні, тобто бюджетні, зобов'язання.

Іншими словами, бухгалтер може відображати у себе в обліку витрати і показувати зобов'язання, тобто кредиторську заборгованість, якщо в установи взяті саме юридичні зобов'язання — зареєстрований договір.

При цьому не має визначального значення, чи вже зареєстровані фінансові зобов'язання. Адже порядок реєстрації зобов'язань дає сім робочих днів на реєстрацію бюджетних фінансових зобов'язань в органі Казначейства.

Складається враження, що окремі казначеї вважають: якщо фінансове зобов'язання ще не зареєстроване, то й кредиторську заборгованість показувати не можна.

Але насправді, якщо є юридичні зобов'язання, таку кредиторську заборгованість можна і потрібно показувати у формі №7.

Додаток 17: ще одна помилкова практика

Це саме стосується і додатка 17.

Деякі органи Казначейства вимагають показувати таку кредиторську заборгованість у додатку 17. Але вимоги до додатка 17 також говорять саме про бюджетні зобов'язання, не взяті на облік органами Казначейства.

«Довідка про дебіторську та кредиторську заборгованість за операціями, які не відображаються у формі №7д, №7м "Звіт про заборгованість за бюджетними коштами" (додаток 17), включає інформацію про заборгованість за виплатою допомоги і компенсацій громадянам; розрахунками за операціями з внутрівідомчої передачі запасів; розрахунками за депозитними операціями; іншу заборгованість; інші розрахунки, а також кредиторську заборгованість за бюджетними зобов'язаннями, не взятими на облік органами Казначейства».

Тобто нормотворці заклали простий принцип:

• є юридичні зобов'язання — кредиторську заборгованість можна і потрібно показувати у формі №7;
• немає юридичних зобов'язань — така заборгованість відображається у додатку 17.

Все досить логічно.

Проблема, якої ніби не існує

Казначейство не дає зрозумілої відповіді на просте практичне питання: як показати кредиторську заборгованість, якщо, наприклад, продукти харчування надійшли в останній день місяця?

Бухгалтери бояться брати такі операції на облік, адже вважають, що Казначейство не прийме звіт.

Хоча насправді повинно прийняти.

І така ситуація тягнеться багато років. Усі роблять вигляд, що проблеми немає.

Але проблема є. І вона велика.

Фактично виходить, що багато бухгалтерів бюджетних установ не виконують Закон про бухгалтерський облік і не дотримуються стандартів бухгалтерського обліку. Не тому, що вони не знають норм. А тому, що система роками привчала їх діяти інакше.

І найцікавіше — на це майже ніхто не звертає уваги.

Як це має виглядати на практиці

Щоб не залишалося жодних сумнівів, розглянемо дві типові ситуації, з якими бухгалтери стикаються регулярно.

Приклад 1. Акт за воду отримано у травні, але послуги спожито у квітні

Установа 2 травня отримала акт за воду за квітень на суму 4100 грн. Юридичні зобов'язання взяті на рік на всю суму договору відповідно до кошторисних призначень та плану асигнувань.

У бухгалтерському обліку операцію потрібно провести у квітні, тобто в МО №6 за квітень:

Дт 8013 Кт 6211 — 4100 грн.

У формі №7д,м на цю суму буде кредиторська заборгованість, термін оплати якої не настав, за КЕКВ 2272:

• у графі 9 — 4100 грн;
• у графі 11 — 4100 грн;
• у графі 13 — прочерк.

Тобто кредиторська заборгованість є, адже витрати вже понесені і юридичні зобов'язання взяті. А от зареєстрованих фінансових зобов'язань на кінець звітного періоду ще немає.

Приклад 2. Продукти харчування отримано в останній день місяця

Школа 30 червня отримала продукти харчування за накладною на суму 8000 грн. Продукти отримали ввечері, щоб зранку годувати дітей. Це останній день місяця. У Казначействі зареєстровані бюджетні, тобто юридичні, зобов'язання за цим договором до кінця року за КЕКВ 2230.

У бухгалтерському обліку операцію потрібно провести у червні в МО №6:

Дт 1511 Кт 6211 — 8000 грн.

У формі №7д,м на цю суму буде кредиторська заборгованість, термін оплати якої не настав, за КЕКВ 2230:

• у графі 9 — 8000 грн;
• у графі 11 — 8000 грн;
• у графі 13 — прочерк.

І це абсолютно логічно. Активи отримані, зобов'язання перед постачальником виникло, юридичні зобов'язання є. Отже, операція має бути відображена у тому звітному періоді, в якому вона фактично відбулася.

У чому головний парадокс

Парадокс полягає в тому, що сьогодні переважна більшість бухгалтерів бюджетних установ чудово знає, як прийме Казначейство, але дедалі рідше замислюється над тим, як вимагають Закон про бухгалтерський облік і національні стандарти.

І це вже проблема не окремої бухгалтерської проводки.

Фактично роками сформувалася практика, яка поступово підмінила собою принцип нарахування. Бухгалтери відкладають визнання витрат не тому, що цього вимагає законодавство, а тому, що так склалася практика роботи з органами Казначейства.

Через це виникла дивна ситуація.

Держава затвердила національні стандарти бухгалтерського обліку, які прямо визначають момент визнання витрат. Одночасно інша державна система фактично стимулює установи діяти інакше.

У результаті бухгалтер опиняється між двома підходами: виконати вимоги стандартів або діяти так, як від нього очікують на практиці.

На мою думку, саме тому 95% учасників нашого опитування відповіли однаково. І це не свідчить про незнання бухгалтерів. Це свідчить про те, що багаторічна практика виявилася сильнішою за норми бухгалтерського обліку.

Замість висновку

Мені здається, що настав час відверто обговорити цю проблему.

Адже питання вже давно не в тому, у якому меморіальному ордері зробити проводку.

Питання значно ширше: чи можемо ми говорити про дотримання принципу нарахування в бюджетних установах, якщо фактично вся система роками працює за іншими правилами?

Проблема не в тому, що бухгалтери не знають стандартів. Проблема в тому, що вони часто змушені обирати між правильним бухгалтерським обліком і практикою, яку від них очікують при поданні звітності.

Але якщо практика суперечить стандарту, то змінювати потрібно не стандарт. Змінювати потрібно практику.

Інакше ми будемо й надалі мати ситуацію, коли у звітності все виглядає "красиво" і зручно, але бухгалтерський облік поступово втрачає свою мету і управлінський потенціал.

Саме тому ця тема потребує відкритої професійної дискусії між бухгалтерами, органами Казначейства, аудиторами і Міністерством фінансів.

Бо відповідь на це питання важлива не лише для одного меморіального ордера, однієї форми №7 чи одного додатка 17.

Вона важлива для всієї системи бухгалтерського обліку бюджетних установ.

Буду радий почути вашу думку в коментарях.

Вдячність.  Висловлюю подяку Олексію Іваннікову за цінні аналітичні напрацювання та активну участь у фаховому обговоренні теми.